煤炭企業環境會計信息披露問題及對策研究

王樹鋒 尚磊 席儷嘉

【摘 要】 針對煤炭上市公司作為環境重污染監控對象而其環境會計信息披露不盡如人意的現象，結合國家發布相關環境保護和環境信息披露的法規和政策規定，選取25家煤炭上市公司為分析對象，利用其2013年至2017年第一季度發布環境信息報告反映的相關數據，闡述了環境會計信息披露的法定依據和要求，系統地分析其環境會計信息披露狀況，并深入剖析了煤炭上市公司環境會計信息披露的主要問題及癥因，最后有針對性地從國家和企業層面，探索研究了能促進煤炭上市公司積極披露環境會計信息和努力提高披露信息質量的對策。

【關鍵詞】 煤炭上市公司； 環境會計信息； 信息披露問責制

【中圖分類號】 F407.21；F235.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）09-0048-05

2018年，《環境保護稅法》實施和環保稅開征，迫使企業必須以實際行動關注環境建設，只顧經濟發展而無視自然環境遭受不可逆轉的創傷、只為追求效益而隨意排放“三廢”和任由霧霾、溫室效應間接污染并以保護商業機密為由拒絕披露環境會計信息的時代將一去不復返[1]。根據我國能源中長期發展戰略，到2020年煤炭占全國能源總量比例為60%左右，到2030年將下調10%?？梢?，煤炭資源是國家未來最重要的一次性能源。煤炭上市公司（以下簡稱“煤炭企業”）產能高、產量大，排污也嚴重，嚴重影響空氣、水和土地等資源質量，其環保責任信息披露至關重要。然而，煤炭行業上市公司多年來環境會計信息披露數量和質量令人堪憂，亟需加以研究解決[2]。

一、環境會計信息披露的法定依據

新中國成立以來，我國陸續頒布了有關自然環境保護和環境管理的系列法律法規，包括《森林法》《草原法》《礦產資源法》《防治大氣污染法》《防治水污染法》等，體現了國家對自然環境保護的高度重視，也成為企業披露環境信息相關政策法規制定的法律依據；2003年，環保部出臺了《關于對申請上市企業和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的通知》，明確了強制核查高污染上市公司污染狀況核查的對象、內容和要求、程序，重點核查的十二個重污染行業中，煤炭行業位居第四。《加強上市企業環境監管工作的建設意見》明確指出要重點稽查上市公司環境信息披露體制完善性和環境保護體系與指標建立健全情況；在2010年9月出臺的《上市公司環境信息披露指南（征求意見稿）》（以下簡稱“披露指南”），是我國首個直接針對上市公司環境會計信息披露的法定文件；2015年末，環保部、發改委聯合發布《關于加強企業環境信用體系建設的指導意見》，要求未來5年，重點排污企業應依法依規進行環境信息公示。最高人民法院、最高人民檢察院（以下簡稱“兩高”）聯合下發的《關于辦理環境污染刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2016〕29號），是2013年6月兩高發布的《關于辦理環境污染刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2013〕15號）的升級版，明確對一些排放重金屬的企業的排放量超出規定標準3倍以上的，定位“嚴重污染環境”，應從嚴追究排放、傾倒、處置廢棄、有毒害和傳染性物質單位的法律責任[3]。這充分體現了國家對環境信息披露管理的強化。

二、煤炭企業環境會計信息披露現狀

（一）環境會計信息披露對象選擇

按中國證監會（CSRC）分類的煤炭類上市公司，截至2017年第一季度全國共有37家。其中，以煤炭生產為主營業務且自上市以來有持續穩定交易數據的上市公司有27家。鑒于ST企業包括大有能源和山煤國際等兩家因其交易數據不穩定，不適宜作為分析對象而被排除。這樣，本文選取了25家煤炭企業為樣本企業，依照2013—2017年的70份財務半年報、年報和社會責任報告提供的相關數據，分析其環境責任信息披露狀況。其基礎信息如表1所示。

（二）煤炭企業環境會計信息披露狀況

1.煤炭企業環境會計信息披露水平和形式

通過調查獲知，25家煤炭企業近年來絕大多數都以不同方式披露環境會計信息，如表2所示。

由表2可知，25家煤炭企業在2013年至2017年第一季度披露環境會計信息情況可圈可點。首先，披露水平名實不符。披露環境信息的企業數量占樣本規模平均比例遠超過80%，達到“良好”水平。但若綜合考慮分析期間靖遠煤電、新大洲A、*ST平能和西山煤電四家未披露環境信息的樣本公司，則總體披露水平將下降為“中等”；其次，披露形式多樣。依表計算，采用財務報表附注方式披露的樣本公司占比保持在80%以上，而選擇董事會報告和獨立社會責任報告方式披露的比例均在45%左右，股東大會決議的占比5%左右。這也體現出煤炭企業對環境會計信息披露方式多樣選擇的偏好性，即普遍熱衷于通過董事會報告、社會責任報告和股東大會決議等非會計信息披露方式。雖然采用財務報表附這種會計信息披露方式占絕大多數，但均以文字性說明為主，缺乏具體的專項指標披露，說明輕視環境會計信息披露。

2.煤炭企業環境會計信息披露內容

由于我國目前并不存在規范的環境會計核算體系，煤炭企業也就沒有專門的環境會計報表，只能通過財務報表附注或相關指標報告來反映環境會計信息披露狀況。故此，可按環境信息披露與會計報告的相關性，分為會計（財務）類信息和非會計（財務）類信息，如表3。

表3顯示，隨著指南意見發布，煤炭企業從2013年到2017年第一季度的環境信息披露內容整體呈逐漸詳細趨勢，其財務指標值都有所提高。一是環境投入逐年增長；二是環境治理成本核算不斷加強；三是通過應交稅費增加，可反映出環污治理已經產生收入；四是審計力度開始加大；五是排污量出現縮減趨勢。但也充分暴露出“報喜不報憂”甚至“報喜瞞憂”的普遍現象。25家樣本企業披露內容都屬于“貢獻型”指標，以財務指標為例，都是彰顯環保功績的資金投入、治理成本以及相應產出形成的稅費貢獻等?；緵]有披露環保借款、環境訴訟費、環保處罰金、資源損失賠償金等方面的財務指標信息。2017年第一季度分別有80%和68%的煤炭企業披露環保投入與治理成本，但多數只提到項目名稱及預期成果，對環保投入具體環節、項目、資產份額及其運營成果、專項設備管理比如固定資產折舊辦法和管理狀況等詳細內容，則鮮有披露；同時，非財務類信息披露多蜻蜓點水，流于形式。

三、煤炭企業環境會計信息披露問題及癥因

（一）煤炭企業環境會計信息披露的主要問題

1.會計信息披露形式過少

根據我國相關法律規定，作為重污染型行業的煤炭企業對環境會計信息的披露屬于強制性行為[4]。但從表2看出，不同的上市公司對同一環境內容所采取的信息披露形式各有差異。如環保項目投入，中國神華、中煤能源、兗州煤業3家公司在社會責任報告和年度報告中予以披露，大同煤業和西山煤電兩家企業則僅在年度報告中披露；另外，從連續性上看，每一家上市公司在不同期間所選擇的披露形式也不盡不同，如2013年“露天煤業”選擇在社會責任報告中披露環境會計信息，然而到了2014年，卻開始在年度報告中披露。也就是說，上市煤炭企業真正通過會計途徑披露環境信息的較少，雖然從統計數據看，樣本企業多以環境會計信息形式披露，但都體現為財務報表附注方式，尚無一家企業通過專門財務報表或專門的環境財務指標來反映，充分暴露出煤炭企業環境保護投入較少，而財會部門對有限的環境保護、修復、維護等投入沒有建立專門的會計科目核算。[5]

2.環境會計信息披露內容片面

很多煤炭企業環境信息披露內容都體現為彰顯當期環保業績的投資額，披露環境資產和負債、環境費用和收益等財務類環境會計信息的較少，如表4所示。

表4顯示，煤炭企業披露環境資產投入指標的積極性普遍較高；披露環境負債除了必須依法計提繳納的“應交稅費——應交資源稅”外，對環境保證金、預計負債披露則不足一成，披露環保設備運營、綠化費、三廢收入等的公司分別占樣本總數的24%、16%、12%。按照會計要素分類統計，樣本公司資產負債表、利潤表及其附注的環境會計信息披露內容也很片面，如表5所示。

所抽取的25家煤炭企業中，多半都只對環保資產、負債、管理費用和營業外收入進行了適當披露，其余科目如治污成本、財務費用、排污收益或本年利潤等指標信息幾乎不予披露；還有過半煤炭企業沒能披露管理費用，表明其對環境治理發生的管理費用未能進行合理分攤。若非如此，只能推定這些煤炭企業沒有發生環境治理專項活動，也無專人負責。

（二）煤炭企業會計信息披露問題癥因

1.內部原因

內因是決定要素。煤炭企業缺乏環保社會責任意識，無視國家法規政策要求，不能將履行環保責任作為自身使命，嚴重背棄“環境建設企業有責”的大局觀，從思想深處始終將追逐利潤放于至高無上地位，甚至不惜以犧牲環境為代價換取局部利益最大化。當然，不能排除一些煤炭企業存在資金投入困難和壓力大的客觀因素，特別是老牌公司固定資產老化嚴重亟待更新換代以盡快排除安全隱患，加之債權清理難度影響，資金余額可能不足以投放到排污、治污設備設施運行上。但作為上市公司，通過證券市場募集資金并非難事。關鍵是思想認識有偏差，主觀上就不想或不情愿做環境治理這類產出效益極低甚至沒有收益的投資決策，所以就不會付諸于環保投資計劃行動。

2.外部原因

（1）國家缺少法定依據和評價政策

國家2010年就發布了“披露指南”，但至今依然是“征求意見稿”。七年之久的“征求意見”或許是為使之更客觀、完善和具有可操作性，但絕不排除該政策熱情早已冷卻甚至被遺忘，或因各方爭議無法統一而被擱置，修訂頒布進入了睡眠狀態[6]。作為可強制實施的政令文件至今仍是征求意見稿卻沒有廢止，這是極不嚴肅的政策生效機制，其結果會讓政策公信力大打折扣，更多環污企業靠自覺遵守或至多“參照執行”；同時，環境會計準則作為檢驗環境會計質量的客觀標準，也是認定企業環境責任的客觀依據。沒有相關準則制度來明確環境會計信息披露監督主體，必然導致監督體系和責任主體關系的混亂，進而無法履行環境會計職能。企業會計準則發布十余年，但財政部至今尚未制定出臺有關環境會計核算與信息披露的準則和制度，沒有體現出對環境會計信息披露的實質性重視。這也是煤炭企業要披露環境信息而又缺乏政策依據的極大尷尬。因國家沒有出臺統一規定，使包括煤炭企業在內的所有上市公司環境會計信息披露質量評價失去依據。

（2）監督體系尚未形成

環境會計監督體系應由審計監督、財政監督、國資委監督共同構成。但長期以來，實際履行環境會計信息監督的只有審計機構。基于審計經濟監督職能的局限性，政府審計無權審查和處理國有煤炭企業環境責任，但有權對其履行環保職責活動所形成的環境資產、環境負債、環境成本費用、環保收入和環境損益等會計信息質量和真實性實施檢查監督。這就客觀要求企業務必開展環境會計核算并編制環境會計報表，以便于接受審計。同時，還要求國家制定出臺環境信息的相關法規政策中，應明確審計主體、權限和認定環境會計信息重大責任的移交等條款。

四、加強煤炭企業環境會計信息披露對策

（一）國家層面

1.健全環境會計信息披露政策體系

建議國家財政、環保、發改、稅務、審計等相關部門，在加快修改完善“披露指南”基礎上，組織專家學者研究擬定《環境信息披露指引》，明確要求礦產等高污染企業必須定期披露環境會計信息，可規定先在上市公司執行，大中型企業參照執行，限期內全面實施；同時，財政部應積極對環保投資、設備運行維護及相關產出等資金運動做出會計制度響應，授權中國會計學會以環保部制定的“披露指南”為基礎，遵循《環境信息披露指引》總綱，盡快擬訂《環境會計準則——信息披露》，明確環境投入到產出等各環節的會計總賬科目和明細科目、單獨核算的賬戶設置方式和編制獨立的會計報表樣式等，并要求上市公司全面執行，非上市企業參照實施。這樣，就形成了煤炭等上市公司環境會計信息披露政策體系，從而為煤炭企業環境會計核算提供政策指導和法定依據，為環保機關強制企業環境會計信息披露上了一道“安全鎖”。當環保稽查和審計等發現煤炭企業沒有編制或所編制的《環境會計報表》缺項、少數據甚至“空報”等，就表明該會計期間沒有實質性的環保動作，相關部門就可據此做出督辦、通報或行政處罰等處理決定。

2.建立環境會計信息披露評價和監督機制

國家應依照《環境保護法》“信息公開與公眾參與”相關內容和精神，制定《排污企業環境基礎信息披露質量標準》和《排污企業環境信息報告指引》的體例、結構、披露要點及指標等，作為煤炭企業披露環境會計信息規范，同時作為環保認定和審計評價的法定標準；明確要求環境會計報告是排污企業基本環境信息披露形式，董事會報告、社會責任報告等均應按照會計報表指標加以披露；同時按企業事業單位、政府與非營利組織等主體劃分，或按行業類別如礦產、加工制造、商貿服文衛教和農林等劃分，制定配套的《排污企業環境信息披露標準》和《重污染行業環境會計信息披露質量標準》，對披露事項、披露形式、披露內容與指標、披露報告類型與格式、審計監督、披露責任承擔等，均做出系統、完整、詳盡的規定，從而形成我國環境基礎信息與環境會計信息一體化的披露監督機制，為審計和社會公眾監督煤炭等重污染行業環境會計信息披露提供可操作性的法制依據。

3.建立重污染行業強制環境會計報告制度

美國作為最早對環境會計信息進行披露的國家之一，其重要舉措就是環境監管署（EPA）推行重污染、高排放企業環境會計報告制度，以法治手段強制企業定期編制獨立披露環境信息的會計報告[7]。政府以及相關部門，它們在各大企業的環境會計信息披露環節中扮演著指導者的角色。出于技術保密、保護產品獨特性等種種原因，有些公司并不會積極、主動地披露全部環境會計信息。此時最有效的手段就是國家通過法治手段施加壓力，并授權環保部依法制定對高污染排放行業和企業具有強制約束力的信息披露政策，重點圍繞環境政策、環境資產、環境負債、環境成本、環境收益和績效等規定環境會計報告內容。結合我國煤炭企業的特征，主要內容設計如表6所示。

（二）企業層面

1.增強環境會計信息披露意識

在各種環境信息形式中，會計信息因其以貨幣符號真實地反映企業環保設備投資和排污處理、環境管控、環境治理、環境保護等活動，所以對環保決策、環境績效和社會責任評價的作用力最強。煤炭企業領導要強化環保意識，自覺遵守環保法規和有關環境信息披露政策，主動認識到不能全面披露環境會計信息的責任風險和行政處罰風險，從集團層面制定內部環境控制制度，要求分支機構及其財會部門認真核算有關環境投資業務并定期編制環境會計信息報表，全面披露企業環境投入產出和資產負債等信息；同時，建立從各級法人到黨政領導干部、財會人員等多層面的環境會計信息披露責任追究制度，迫使其主動逐步消除對環保工作“事不關己高高掛起”的淡漠意識和抵觸情緒，樹立環境保護大局觀，堅持“利益服從環境，環境決定命運”的價值觀和企業道德觀；積極探索設立集會計科目、核算辦法和獨立會計報表編制、審計監督為一體的環境會計信息報告體系，積極制定環保工作計劃和投融資規劃；財會部門要認真制定環保投資計劃和環境會計核算制度以及環保資產管理辦法，切實將環境會計信息披露工作落到實處，從宏觀高度創建綠色會計環境。

2.注重環境會計要素歸集核算和信息披露

環境會計信息披露，實質是向政府部門、同行業、投資者和公民等各方披露其社會責任履行狀況，也可以說是向全社會披露其對政府作出的環境保護承諾，為接受社會各方面監督和檢驗提供可靠信息。作為高污染行業的煤炭上市企業，政府批準設立的重要前提之一就是其出具的有公信力的“環評報告”。環評報告中明確列示了煤炭企業所處地理位置及環境保護敏感目標、環境功能區劃和環境標準、排放標準等指標和要求。在生產實踐中，所有涉環行動都需要認真組織落實，環保工作才能扎扎實實推進。而這些活動和工作，無一能離開財力支持。因此，必然會產生投資、融資、資產、費用和收益等相關資金運動，也就形成了可供財會部門歸集的環境會計要素和核算對象，據以編制環境會計報表?？梢姡禾科髽I環保工作活動是客觀存在的，只要會計留意觀察和用心甄別業務票證，必然會捕捉到環境會計業務內容，編制環境會計報表和披露環境會計信息也能水到渠成。

3.健全環境會計信息監管與問責機制

隨著國家“兩高”法釋〔2013〕15號、法釋〔2016〕29號等出臺實施，意味著國家已將企業重大社會責任納入法制軌道，環境污染企業特別是煤炭等重污染企業再無視污染排放而繼續“任性”，必將受到法律制裁和嚴懲。煤炭企業創建之初對政府也是對社會的環評承諾，必須不折不扣地執行。國家在督促企業落實環保措施承諾的同時，應要求企業對這些承諾履行活動的財務投入產出，要逐一反映于會計報表等財務報告之中。否則，可根據相關法規政策規定，依照拒不采取環境保護措施或隱瞞環境破壞事實的相關規定，從嚴追究煤炭企業的法人責任。同時，煤炭企業應每年制定環評目標和重要措施，下達各子公司執行并要求通過財務系統匯總上報環境會計信息；財會機構應建立層層的環境會計信息披露問責制，要求上市公司本部和所屬子公司，每期財務報告必須編制獨立的環境會計報表并附分析說明，由董事會授權公司審計委員會檢查鑒證后對外發布。對審計檢查中發現未編制專門環境會計報表或編造虛假指標等違背環境會計信息披露有關規定的行為，可做出通報批評、警告和會計人員調離崗位等處理或處罰。

結 語

環境保護是煤炭企業不可推卸的社會責任，同樣也是黨和政府“大于天”的責任。在氣候變暖和霧霾肆虐的大環境下，環保和治污是評價一國政府履行國際社會責任的重要指標，也是中國在國際社會發聲和占據世界經濟主導地位的重要依靠。各級黨委應要求本級人民政府，牢固樹立“執政為民、治污為國”思想，努力征集財力做好治污、綠化、環境修復和生態保護等工作。督促地方政府在2018年征收環保稅后，將環保稅款“專稅專用”于環境保護、建設、修復、治理和包括環境會計信息披露在內的全面環境控制管理。換言之，在征收環保稅環境下，環保責任主體同時也應作為環境投資主體，不僅包括排污企業，還應該有國務院和環境保護稅權歸屬的各級地方政府。只要政府帶頭、企業跟進，國家環境建設和環境保護工作一定能取得更大進步，讓天更藍，人民生活更美好。

【參考文獻】

[1] 吳紅軍；陳麗娜.遵從抑或解釋：公司環境信息披露研究綜述[J].會計之友，2017（1）：7-13.

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[4] 劉麗波.化工行業環境會計信息披露存在的問題及對策[J].會計之友，2012（25）：123-126.

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[6] 畢茜，顧立盟，張濟建.傳統文化、環境制度與企業環境信息披露[J].會計研究，2015（3）：12-19.

[7] 詹孟于.中美環境會計信息披露對比——以汽車制造業為例[J].會計之友，2017（10）：46-49.