營改增對建筑企業稅負的影響

申玲 瞿佳依 李韞

【摘 要】 2016年5月1日起，建筑業開始實施營改增。國家實施營改增的目的是為了解決營業稅體制下重復征稅的問題，完善抵扣鏈條，降低企業稅負。文章根據樣本公司2015—2017年上半年的財務報表，通過分析營改增前后建筑業上市公司總稅負率的變化情況以及企業人工費、材料費的占比，測算營改增對建筑企業稅負的影響。結果表明，營改增后建筑企業稅負增加，但隨著改革的深入以及企業的積極應對，稅負增加的勢頭會逐漸減弱。最后就營改增后建筑企業稅負增加的原因提出了合理建議，為建筑企業日后持續健康發展提供了一定的參考。

【關鍵詞】 營改增； 建筑業； 稅負

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）09-0073-06

一、引言

自2016年5月1日起，營改增試點工作在全國范圍內全面展開，建筑業等正式納入試點范疇。基于供給側結構性改革的減稅需求，營改增后建筑企業的稅負變化情況關系到是否能推動改革以及建筑業日后的持續發展。

目前，很多學者采用不同的方法分析營改增對建筑企業稅負的增減情況，但尚未達成共識。瞿富強等[1]從投入產出的角度分析營改增對建筑業稅負的影響，研究發現在11%的增值稅稅率下，實施營改增后征收的增值稅稅額相比改革前的營業稅稅額有所下降。劉愛明等[2]以滬深兩市建筑業企業2011—2013的年度財務報表為測算依據，研究樣本公司營改增后的流轉稅額和所得稅額的變化情況，得出營改增后建筑企業稅負是下降的。但是，有些學者有不同的觀點。喬恒鑫等[3]分析了增值稅的計算原理，通過公式推導和實地調查結果得出營改增會導致建筑企業稅負上升。李明娟等[4]基于建筑業A股上市公司2016年第三季度財務報表，通過理論研究和實例分析發現，營改增后建筑企業的稅負將會增加。

就現有研究成果而言，存在如下不足：一是現有的大多數文獻在研究營改增后稅負變化時只分析流轉稅稅負，沒有考慮企業所得稅和流轉稅之間存在“此增彼減”的關系，難以反映稅負變化的全貌。二是營改增后樣本數據的時間區間大多較短，且多為改革前的推算，不能很好地測算出營改增后稅負的變化情況。本文選取建筑行業內具有代表性的上市公司，以2015—2017年上半年作為樣本期，研究營改增后建筑企業總稅負率的變化情況。

二、營改增對建筑企業稅負影響的理論分析

建筑企業一般需要繳納三種稅款：流轉稅、附加稅和企業所得稅。流轉稅包括增值稅與營業稅（建筑企業一般不繳納消費稅），附加稅一般包含城市建設維護稅和教育費附加。理論上營改增前后建筑企業需要繳納的流轉稅稅負為：

營改增前，建筑企業應納營業稅稅額=營業收入×3%。

營改增后，建筑企業應納增值稅稅額=增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額。

同時，建筑企業應交城市建設維護稅=流轉稅額×城建稅稅率，教育費附加=流轉稅額×教育費附加稅率，城建稅和教育費附加的稅基是流轉稅，營改增后，營業稅與增值稅均發生很大變化，附加稅根據流轉稅的增減進行同向變化。

營改增前建筑企業應納所得稅=（營業收入-營業成本-營業稅金及附加）×所得稅稅率，營改增后建筑企業應納所得稅=[營業收入-（營業成本-可抵扣增值稅進項稅額）-稅金及附加]×所得稅稅率。營改增后由于存在可抵扣增值稅進項稅額以及城建稅和教育費附加稅基的改變，所得稅也受到較大影響。

假設營改增后建筑企業為一般納稅人，選擇的供應商和分包商為能夠提供增值稅專用發票的一般納稅人，可抵扣的項目均取得增值稅專用發票。材料采購和租賃業務帶來的租賃費適用的增值稅稅率是17%，分包業務的增值稅稅率為11%，城市維護建設稅稅率7%、教育費附加稅率3%和地方教育費附加稅率2%是以流轉稅為稅基的，在這里假設這三種稅費的征收率合計為當年應納營業稅或增值稅的12%。

營改增后企業流轉稅升降額=[營業收入/（1+11%）×11%-可抵扣增值稅進項稅額]-營業收入×3%=6.91%×營業收入-可抵扣增值稅進項稅額

營改增后企業應納所得稅升降額=[營業收入/1.11-（營業成本-可扣增值稅進項稅額）-應納增值稅×12%]×25%-（營業收入-營業成本-營業收入×3%×1.12）×25%=（可抵扣增值稅進項稅額-6.91%×營業收入）×28%

■=-3.57

此結果表明，營改增后企業應納所得稅根據流轉稅的增減進行反向變化并且企業流轉稅的升降額是企業所得稅升降額的負3.57倍。

綜上所述，營改增不僅對建筑企業的流轉稅產生了較大的影響，也給建筑企業的附加費和所得稅帶來了一定的改變，由于企業所得稅與流轉稅存在“此增彼減”關系，因而對建筑企業總稅負進行研究更能反映營改增后建筑企業稅負變化的全貌。

三、營改增對建筑企業稅負影響的實證分析

（一）樣本選取

本文按照證監會2012年修訂的行業分類標準，在國泰安（CSMAR）數據庫中選擇建筑業企業股票代碼，得到102個建筑業上市公司數據。對102個建筑業上市公司的最新一期資產總計進行排序，取前40名上市公司作為樣本，本文認為資產排名前四十的企業在建筑業領域具有比較大的規模且排名往后的企業主營業務存在多樣性，不具有代表性。剔除主營營業收入來自國際市場或者并非來自于建筑業、數據不全或存在異常的上市公司，最終以30家公司為樣本。

關于樣本期，建筑業在2016年5月1日開始試點營改增，本文選取營改增前的2015年上半年度和2015年下半年度、營改增的過渡時期2016年上半年度、營改增后的2016年下半年度和2017年上半年度的財務報表進行相關研究。

（二）數據來源

本文中的財務數據主要來自巨潮資訊網披露的建筑業上市公司的半年度財務報告和年度財務報告，下半年的的財務數據是根據上市公司的年度財務數據和上半年度的財務數據整理得出，具體的數據來源見表1。

（三）建筑業上市公司總稅負率的描述性統計分析

根據樣本公司2017年上半年財務報表分析得出樣本企業增值稅占總稅負的比重較大，平均比重高達62.94%（見表2）。由于營改增后，增值稅在總稅負中占比較大，附加稅和所得稅也會隨之出現較大的改變，從而對建筑企業總稅負產生較大的影響。

由于建筑業在2016年5月開始試點營改增，因而2016年上半年既包含了營業稅體制下的財務數據，又包含了營改增后增值稅體制下的財務數據，并且改革前后，財務數據在做賬和處理上會受到影響和波動，從而比較的口徑不一致，所以本文不對2016年上半年數據進行比較分析。由巨潮網披露的建筑業上市公司的數據發現，2016年下半年，樣本公司的財務報表中營業稅依然占有比較大的比重，這可能是因為老項目繼續按照營業稅處理。而在2017年上半年，樣本公司財務報表中營業稅的占比很小甚至為0，因而2017年上半年的數據更能代表營改增后企業總稅負率的變化狀態。公司的財務數據一般受季度性影響，本文將2017年上半年的企業總稅負率和2015年上半年的數據進行同期比較，來分析營改增前后建筑企業稅負的變化情況，具體數據見表3。

根據表3可以看出，2017年上半年76%的樣本企業的總稅負率相對于2015年同期有所增長，其中新疆城建、中國化學和東方園林增長的最多。與此同時，也有部分企業稅負出現下降的現象，其中中國核建、鐵漢生態、中船科技以及神州長城有著較為明顯的下降。

營改增后建筑業企業需要取得足夠的進項抵扣才有可能減輕稅負，而我國實行的是不完全的消費型增值稅，并不是所有購進的成本都可直接抵扣[7]，稅負上升的根本原因在于實際可抵扣進項支出達不到使企業減負的比例，出現“抵扣難”的現象。本文根據部分樣本公司在年度財務報表的成本分析表中提供的材料費和人工費的相關數據整理發現，營改增后這些企業在總稅負率增長幅度比較大的情況下，中國鐵建、中國中鐵、金螳螂、寧波建工、新疆城建和龍建股份等企業的材料費和人工費占比也較大（見表4），這可能是由于以下原因：

1.人工成本問題。人工費包括內部人工和外購的勞務，按目前稅法規定人工費是無法抵扣的，改征增值稅后，征稅稅率由3%提高到11%，這顯然會提高稅負水平。因而人工成本占較大的公司存在較大風險。

2.材料發票問題。一是難以取得可抵扣的增值稅發票。企業購進的材料等支出均可以作為增值稅的進項進行抵扣，但需要提供有效的增值稅專用發票。然而實際中很多建筑原材料如砂石、地材及零星輔助材料等，由于建筑行業的特殊性（工期長、流動性大、施工范圍廣、建筑材料多樣等），都是從工程所在地就地取材或者由小規模納稅人提供，一般難以獲得有效的增值稅專用發票。二是進項抵扣不足，如商品混凝土適用簡易計稅方法采用3%的稅率，而建筑業銷項適用11%的稅率，與進銷稅率相差8個百分點。三是專用發票不能及時抵扣。根據稅法規定，利用增值稅專用發票進行進項稅額抵扣時，抵扣期要小于180天。而在實際過程中，建設方、施工方以及材料供應商之間互相拖欠的現象時有發生，導致結算期存在不確定性，可抵扣的增值稅專用發票可能無法及時獲得。

在大部分樣本企業稅負上升的同時，也有部分樣本企業出現了較為明顯的稅負下降的現象。本文根據樣本公司2017年半年度財務報告，總結了以下三方面的原因：

1.《營業稅改增值稅試點過渡政策的規定》（財稅〔2016〕36號文附件3）規定：納稅人通過提供技術轉讓、開發、咨詢等服務，可免征增值稅[9]。中船科技、神州長城、鐵漢生態和中國核建為國家級高新技術企業，具有較強的研究開發和自主創新能力，并提供技術咨詢、服務等業務，可以享受增值稅的稅收優惠政策。

2.創新業務模式與“互聯網+”結合。如鐵漢生態引入互聯網和供應鏈金融模式，設計了符合企業情況的信息管理平臺，進一步完善了在線交易的流程，對企業的供應商、采購合同、采購過程及出入庫，增值稅專用發票，應收應付等信息進行集中管理，讓采購工作更加順暢、快捷、高效。該系統有利于總機構對進項稅額進行認證抵扣，實現業務、稅務和財務一體化。

3.完善的材料采購制度。如神州長城建立了較為完善的材料采購制度，采購中通過采取攔標價模式，對供應商進行篩選，建立了合格供應商庫，在項目前期保證了供應商的身份，有利于日后增值稅專用發票的獲取。

自2016年5月1日以來，建筑業實行營改增已有一年多，期間建筑企業的稅負也會隨著營改增的不斷深入而發生變化，本文將2017年上半年樣本公司的企業總稅負率與2016年下半年進行比較，分析營改增實施后建筑企業稅負的變化情況。研究發現，60%的樣本公司2017年上半年的企業總稅負率相比2016年下半年有所下降，下降最多的是四川路橋和上海建工，大部分樣本公司的變化幅度在-20%～0之間，具體數據見表5和表6。這可能是因為隨著營改增的不斷深入，建筑企業采取了相應措施積極應對和調整，從而逐漸適應營改增的步伐，且不同的企業采取的方法不同，由此產生的效果也存在差異。

四、建筑企業營改增的應對措施

（一）增加進項抵扣，調整產業結構

稅改后，建筑企業增加可抵扣進項支出成為當務之急，其中最主要的是建筑企業的材料費與人工費。建筑企業需要為長遠發展考慮，謹慎選擇供應商和合作伙伴，盡可能與信譽良好、能夠提供增值稅專用發票的企業長期合作。與此同時，企業要調整產業結構，增加技術投入，加快創新的步伐，降低人工費在企業營業成本中的比重，加大機械設備的投入，用機械代替人工從而提高進項抵扣的比例。通過增強企業的競爭力，改變企業低附加值和低收益的現狀。

（二）加強員工培訓，提高專業素質

建筑企業需要加強對財務人員的職業培訓，使其掌握營改增相關的理論知識和操作流程，及時關注增值稅的最新政策和動態，不斷提高專業能力。除此之外，建筑企業的管理層及其他有關部門也應該熟悉營改增政策，并有所側重地進行相關專業培訓。通過培訓，提高員工的專業素質并掌握自身崗位中與營改增相關的必備技能，適應營改增給工作帶來的變化，使企業能夠積極有效地應對營改增。

（三）將“信息化”與營改增相結合，加強建筑企業風險管控

建筑企業應利用信息化的手段，根據自身工程項目的情況建立包括合同管理、物資管理、發票管理、資金管理、財務管理和稅務管理等功能的增值稅風險控制體系，實現業務、稅務和財務一體化。通過建立風險控制體系，確保建筑企業合同流、貨物流、發票流、資金流“四流合一”，加強建筑企業風險管控，減少建筑企業經營及稅務風險。

（四）合理利用稅收優惠政策

《營業稅改增值稅試點過渡政策的規定》（財稅〔2016〕36號文附件3）規定：納稅人通過提供技術轉讓、開發、咨詢等服務，可免征增值稅[8]。因而建筑企業需要提高技術開發和自主創新能力，通過提供技術業務申請國家的稅收優惠政策。在享受稅收優惠政策的同時，也有利于企業日后的發展。

五、結論

本文選取具有代表性的建筑業上市公司來研究建筑企業營改增后稅負的變化情況，一是因為建筑業上市公司財務數據的可獲取性較強，二是因為能反映建筑企業營改增后在規范運作的情況下增值稅稅負及總稅負的變化。研究發現，營改增后建筑企業的稅負相比營改增前有所增加，隨著營改增的不斷深入以及企業的積極應對和不斷調整，稅負增加的勢頭將會有所緩和。

【參考文獻】

[1] 瞿富強，吳靜.“營改增”對建筑業稅負的影響——基于投入產出表[J].土木工程與管理學報，2016，33（4）：41-44，51.

[2] 劉愛明，俞秀英.“營改增”對建筑業企業稅負及盈利水平的影響——以滬深兩市上市公司為例[J].財會月刊，2015（1）：15-18.

[3] 喬恒鑫.“營改增”對建筑業稅負影響分析及對策[J].沈陽大學碩士學位論文，2016.

[4] 李明娟，楊航.建筑業“營改增”后的稅負變化及稅收管理建議——基于A股上市公司的數據分析[J].會計之友，2017（15）：101-105.

[5] 董根泰.“營改增”降低了大中型企業稅收負擔嗎？——基于浙江省上市公司數據的分析[J].經濟社會體制比較，2016（3）：94-104.

[6] 劉文婧.“營改增”后物流業上市公司的稅負變化——基于滬市上市公司2011—2013年年報[J].財會月刊，2015（7）：15-18.

[7] 程勇軍.營業稅改征增值稅對建筑業稅負的預期影響及對策研究[D].復旦大學碩士學位論文，2014.

[8] 財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[A].財稅〔2016〕36號，2016.