建筑業營改增后承包方的稅負研究

楊利紅 梁小甜

【摘 要】 目前營改增的試點范圍已擴大到了建筑業。建筑業在該項稅制改革中享受到了一定的政策性紅利，但在具體的實施過程中存在諸多問題，無法真正為承包方帶來節稅作用。以建筑業營改增后承包方的稅負問題為研究對象，結合相關學者的研究成果，充分剖析營改增后對建筑業承包方帶來的影響，并對出現這些問題的原因進行分析，最后有針對性地提出具體的應對策略，如建立綜合采購比價模型、進行稅收籌劃，從而為施工企業營改增工作的實施提供可借鑒之處。

【關鍵詞】 建筑業； 營改增； 甲供材； 稅負； 稅收籌劃

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）09-0079-04

一、引言

自2016年5月1日起，我國全面推開營改增試點，該試點范圍擴大到了建筑業、金融業、生活服務業等。2018年3月28日召開的國務院常務會議確定深化增值稅改革的措施，進一步減輕市場主體稅負，將建筑業增值稅稅率從11%降至10%，5月1日開始實施，此舉將進一步深化增值稅改革，為企業減輕稅收負擔。建筑業在簽訂合同過程中，往往涉及甲供材業務，而處于相對優勢的建設單位即甲方，往往為取得更多的進項稅額進行抵扣，會占據甲供材料部分占比較大的進項稅額，甚至要求承包方選擇一般計稅方式，這些會導致承包方即乙方稅負上升。根據財稅〔2016〕36號文的規定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務可以選擇適用簡易計稅方法計稅。也就是說在甲供材業務中，承包方可以選擇一般計稅也可選擇簡易計稅方式，承包方一般會選擇簡易計稅方法[1]，原因如下：若采用一般計稅方法，由于客觀原因存在，承包方各項支出不可能均取得增值稅專用發票，這會導致承包方稅負增加；而且承包方需要對稅務管理、經營模式等進行大規模調整，增大改革成本[2]；采用簡易計稅方法，計稅基礎是取得的全部價款加上價外費用減去支付的分包款后的余額，按3%的稅率征收，會降低承包方稅負。此外，承包方還會受到無法取得增值稅專用發票、增值稅專用發票取得成本高、勞務分包進項稅額難以抵扣的風險，導致其稅負上升。[3]

稅務部門在建筑業的營改增中給予了一定的政策性紅利，但在實際實施過程中往往受建設方主觀因素影響，無法真正為承包方帶來節稅效果。

二、營改增對工程承包方的影響

營改增后，建筑業為減輕稅負，重點關注能否取得增值稅專用發票進行稅額抵扣。因此，承包方在物資管理涉稅籌劃中，重點是以合理的價格取得合法合規的增值稅扣稅憑證。但在實施工程中，存在以下問題：

（一）計稅方法的選擇受到限制

根據財稅〔2016〕36號文的規定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務可以選擇適用簡易計稅方法計稅。該項規定在建筑業無法取得增值稅專用發票進行抵扣的情況下，給予了一定的稅收籌劃空間，但承包方與建設方在簽訂合同時，建設方處于相對優勢地位，其為了取得更多進項稅額抵扣，不僅會占據甲供材料占比較大的進項稅額，還會要求承包方采取一般計稅方式[4]。

（二）砂、土、石料等無法取得增值稅專用發票

施工地往往偏僻，砂、土、石料等材料在當地的供應商可選擇范圍小，且供應商大部分為個人，無法取得增值稅專用發票。此類材料供應商普遍會進行資質掛靠，掛靠方因代開限額等因素頻繁更換被掛靠單位，最終會導致發票流向與資金流向不一致，若承包方相應更改合同，又會帶來主合同與備案表記錄不一致，增加企業的法律風險。

（三）增值稅專用發票取得成本大

部分施工項目地處偏僻的地方，施工期間水電供應、可臨時租用的房屋可選范圍窄，導致供水供電企業、房屋租賃方將發票開給轉接戶，承包方無法取得有效的增值稅專用發票，由此，企業面臨無法獲取進項稅抵扣及無法獲取有效憑證致使所得稅納稅調增的雙重稅收風險[5]。另外，部分供應商認為營改增后開具增值稅專用發票會增加自身稅收負擔，要求承包方全額承擔其開具增值稅專用發票稅率差所帶來的成本上升額。這時，承包方會權衡取得專用發票所帶來的成本上升額與換取合理稅收憑證本應承擔的稅率差大小，往往前者大于后者，損害企業的利益。

（四）設備租賃取票可抵扣率低

施工時需要大型機械設備，這些在項目成本中占據較大比重。施工機械設備來自于自有與租賃。自有的機械設備大多數為營改增實施之前購進的設備，進項稅額無法抵扣。租賃的機械設備受施工地的制約，供應商往往來自于個體工商戶、掛靠公司，取得的增值稅專用發票大多為稅務局代開的增值稅稅率為3%的發票，導致設備租賃支出相關進項稅額抵扣率低。

（五）勞務分包進項難以抵扣

營改增后，建筑業中的勞務分包中的掛靠分包模式普遍存在，建筑業中一般計稅項目勞務分包供應商中仍存在較大占比的掛靠分包小規模納稅人，此時承包方僅僅能夠得到普通發票或增值稅稅率為3%的增值稅專用發票。除此外，勞務分包中還存在勞務派遣與內部作業隊伍等形式[6]，勞務派遣由派遣方開具稅率為6%的增值稅專用發票，內部作業隊伍是以工資形式結算，無法取得增值稅發票，導致進項稅額難以抵扣。

（六）營改增后發票管理不嚴格

國家稅務總局規定，納稅人跨縣市提供建筑業勞務，發生分包行為要在建筑服務發生地預繳增值稅，但分包方向承包方開具發票時，必須在增值稅專用發票上的備注欄中注明建筑服務發生地所在縣（市、區）項目的名稱，因此，在收取分包發票時不僅需要審核開票信息是否正確，還需重點關注備注欄。承包方部分項目因不能在當地稅務局完成差額預繳，分包發票中并無備注，導致承包方受到一定損失。另外財務人員對專用發票的認識不夠[7]，往往錯誤地認為若要求供應商開具發票，對方會抬高價格，缺乏與供應商進行價格談判的意識，接受不合理價格的可能性加大。

三、營改增后承包方稅負增加的原因分析

（一）計稅方式改變

稅制改革前，建筑業中的承包方采用營業稅制，即納稅額為營業收入的3%。稅制改革后，承包方適用增值稅一般計稅方式，納稅額為當期銷項稅額減去當期進項稅額，2018年3月28日，國務院常務會議確定將建筑業增值稅稅率由11%降至10%，故當期銷項稅額為銷售額的10%。承包方稅負的降低依賴于取得更多的可抵扣進項稅額，而從本文第二部分的分析可知，承包方很難取得可抵扣的增值稅發票，導致承包方稅負上升。

（二）營業收入確認方式改變

營業稅屬于價內稅，企業的主營業務收入為企業施工收益。增值稅屬于價外稅，企業的主營業務收入為施工收入/（1+10%）。由此可知，營改增后承包方可確認的收入降低，其一部分的營業額轉為增值稅的銷項稅額，導致企業稅負在一定程度上升高。

（三）營業成本計量方法改變

營改增前，承包方的主營業務成本為價稅合計數，而在建筑業的成本構成中，原材料占比很大，約為總成本的50%～60%。稅改后，要求對成本進行價稅分離，即分離成兩部分，成本與進項稅額，只有分離出來的成本才可以計入主營業務成本，這就導致了承包方成本的降低取決于取得增值稅專用發票的能力。由前文可知，承包方取得增值稅專用發票，受到各種條件的限制，因而，承包方稅負會上升。

（四）歸集的科目改變

營改增前，承包方采用營業稅制度，營業稅計入“營業稅金及附加”科目，該科目屬于損益類科目，期末結轉至“本年利潤”科目。稅改后，承包方采用增值稅制，增值稅屬于價外稅，計入“應交稅費”科目下的“應交增值稅”科目中，兩者稅費處理方式相差很大，且后者會增加企業的稅收負擔。

四、營改增后承包方應對策略

營改增后，工程承包方面臨著諸多問題，為解決上述問題，提出如下解決策略：

（一）變甲供材料為甲指乙供

甲指乙供是指業主或發包方指定供應商及品牌，交給施工單位采購的行為。發包方與承包方簽訂包工包料合同的情況下，發包方指定材料、設備等供應商范圍，承包方在這個范圍內選擇材料等供應商，并簽訂合同，這樣承包方可以獲得此部分的增值稅專用發票進行進項稅額的抵扣，也可保證合同簽訂單位、發票開具單位與資金的流動相一致。將甲供材料變為甲指乙供，是施工方進行稅收籌劃的有效方式，可以有效避免無增值稅專用發票進行抵扣的情形[7-8]。

（二）建立供應商名冊

針對砂、土、石等材料，在與供應商簽訂采購合同時，要在合同條款中注明供應商需提供增值稅發票這一條款，以保證砂石料采購能夠取得增值稅發票，或者采取合作方式經營，引進長期合作的砂石供應商在項目當地成立公司開采砂石。

根據部門建立供應商管理信息庫，并將這些信息納入集團公司進行統一管理，對供應商的信息進行整理，對各項材料、勞務、服務的供應商進行分項分類，明確各個供應商的納稅信用等級、可提供的專用發票的類型等信息，方便日常經營使用[9]。

（三）運用綜合采購比價模型

建立材料采購綜合單價比價模型，物資采購過程中的關鍵是如何選擇適合的供應商，在對比增值稅一般納稅人和增值稅小規模納稅人供應商時，在提供的貨物或服務的質量沒有較大差別的基礎上，應分別從不同供應商處購進貨物或服務對應的利潤相等時的價格作為采購單價無差別點，并以此為基礎對比選擇利潤最大的供應商，建立以下模型：

假設一般計稅項目，購進貨物，一般納稅人供應商報價為A（含稅），小規模供應商報價為B（含稅），城建稅、教育費附加、地方教育費附加稅率分別為7%、3%、2%，合計為12%，則采購單價無差別點為：

不含稅工程造價-■-（不含稅工程造價×10%-■×16%）×12%=不含稅工程造價-■-（不含稅工程造價×10%-■×3%）×12%

計算得出采購單價無差別點價格比：

■=■=1.108

根據綜合成的最低定價原則，結合上述模型，在物資供應商含稅報價不相同的情況下，不同物資供應商報價平衡點測算結果不同，對比可以得到供應商稅率分別為6%、10%報價下的采購單價無差別點，具體比例如表1。

因此，當一般納稅人供應商與小規模納稅人供應商同時報價，一般納稅人報價與小規模納稅人價格比超過1.108時，應選擇小規模納稅人供應商，報價比低于1.108時應選擇一般納稅人供應商。針對適用稅率不同的物資供應商，可根據表1中的采購單價無差別點價格比選擇綜合采購成本最低的供應商。

（四）進行稅收籌劃

由于各類別項目成本構成比例不同，針對新項目計稅方式如何選擇，在進行投標報價的同時就應該進行有關計稅方式選擇的測算，一般情況下，業主合同額是固定不變的[10]，即銷項稅額可以通過計算直接獲得，因此，進項稅額的測算成為稅負測算過程中的主要變量，測算過程可構建以下模型：

一般計稅方法下項目應納增值稅=（建筑服務全部價款和價外費用-支付的含稅分包款）÷（1+10%）×10%-購進材料含稅成本÷（1+16%）×16%-購進人工費含稅成本÷（1+6%）×6%-購進機械費含稅成本÷（1+16%）×16%

以上購進含稅成本均為可取得合法增值稅專用發票含稅成本，對應稅率為相應供應商為增值稅一般納稅人適用稅率。

簡易計稅方法下應納增值稅=（建筑服務全部價款和價外費用-支付的含稅分包款）÷（1+3%）×3%

其中，支付的含稅分包款為可取得合法增值稅專用發票或普通發票的含稅分包額。

假設一般計稅方法下的應納增值稅=簡易計稅方法下的應納增值稅，則可計算得出：

購進材料含稅成本÷（1+16%）×16%+購進人工費含稅成本÷（1+6%）×6%+購進機械費含稅成本÷（1+16%）×16%=（建筑服務全部價款和價外費用-支付的含稅分包款）×7.91%

也就是說，當取得的綜合可抵扣進項稅額占項目建筑服務全部價款和價外費用（施工合同總金額）減掉支付的分包金額比率達到7.91%時，選擇一般計稅方法與選擇簡易計稅方法沒有區別；當取得的綜合可抵扣進項稅額占施工合同總金額減掉支付的分包金額比率超過7.91%時，選擇一般計稅方法能夠帶來較低的稅負，反之，當取得的綜合可抵扣進項稅額占施工合同總金額減掉支付的分包金額比率低于7.91%時，選擇簡易計稅方法是合適的。因此，在進行稅負測算時，應當根據項目總成本中可取得各類專用發票成本占比計算綜合可抵扣進項稅額，在此基礎之上確定項目的計稅選擇方式。

（五）完善分包方的管理

在營改增后，應逐步更新完善分包商準入制度，規范分包準入門檻，更新、篩選、儲備符合本企業要求的分包商名錄，根據所屬納稅人種類、納稅信用評級、稅率、是否可提供增值稅專用發票等信息對分包商名錄進行更新，建立不同類型的分包商資源庫，充實資源庫中的可選擇對象，同時，將分包商的納稅信用評級和是否能夠按合同約定時間提供增值稅專用發票作為對分包商考核的重要標準。加強分包結算管理，按合同約定及時辦理驗工計價手續，并取得分包方開具的增值稅專用發票，既要在分包合同中明確先開票后付款及增值稅專用發票開具時間，還要嚴格按合同約定及時對分包方辦理驗工計價手續，避免因自身原因造成分包方發票開具不及時，對不能提供增值稅專用發票的勞務分包方，采取純勞務分包模式，分包內容僅僅為人工費，總包方自行采購分包工程所需的包含砂、土、石、小型機具在內的材料和設備等，并取得增值稅專用發票，增加總包方的進項稅抵扣，對于能提供增值稅專用發票的勞務分包方，總包方應提前綜合考慮勞務分包內容，將部分預計不能取得增值稅專用發票的材料費、設備租賃費等納入勞務分包范圍，由分包方統一開具增值稅專用發票，從而抵扣進項稅。

（六）加強取票環節的審核

增值稅專用發票的抵扣管理十分嚴格，而影響本企業稅負的主要原因之一就是所取得的進項稅額能否進行充分抵扣。因此，需要對增值稅專用發票的取得、開具、傳遞和保管等環節進行嚴格的管理，防止出現取得的增值稅專用發票由于不合規而不能抵扣的情況，分別設置購置資產、成本費用、項目工程建設抵扣情況清單，并將其進行細分，根據細分的結果把管理責任分別落實到相應的財務部、采購部等具體部門，從源頭上加強管理和控制，盡可能多地取得合法合規的增值稅專用發票進行抵扣，實現增值稅票能取盡取、應抵盡抵，提高抵扣率[11]。同時，要加強培訓和學習，充分掌握不能抵扣的情形和項目，掌握好取得和開具增值稅專用發票的時點，同時與業主、分包商等進行及時溝通，掌握好付款時間和開具發票的時間。因為如果提前開具發票，就需要提前繳納稅款，造成公司資金的占用；而如果晚于規定的納稅時間點繳稅，造成滯后，公司就不得不繳納滯納金甚至罰款。

五、結語

營改增試點范圍的擴大對建筑行業產生了巨大的影響。此次稅制改革，目的是減輕企業稅負壓力，國家也給予建筑業一定的稅收福利，但是由于建筑業中承包方往往處于被動地位，加上項目工地偏遠，砂、土、石料等無法取得增值稅專用發票、發票取得成本高等問題，無法真正實現減輕稅負的目標。本文以此為論述重點，充分剖析出現的問題及原因，提出具體的應對措施，如變甲供材料為甲指乙供、建立綜合采購比價模型、進行稅收籌劃等，以選擇綜合成本較低的供應商、方便取得合法合規的增值稅專用發票，來有效降低承包方的稅負壓力。

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