營改增背景下企業運費的納稅籌劃

陳新立 陶燕

【摘 要】 營改增后，企業銷售貨物提供運費的服務納入了增值稅的納稅范圍，運費作為一項可抵扣的特殊項目，其在企業營運成本中占有較大比重。銷售方在不同運輸模式下應如何核算增值稅，如何對運費進行納稅籌劃對企業來說至關重要。文章站在銷售方的角度，探討了運費作為增值稅應稅項目，在不同的運輸模式下，應如何進行納稅籌劃。

【關鍵詞】 運費； 納稅籌劃； 增值稅； 混業經營

【中圖分類號】 F812.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）09-0083-04

運輸服務是企業采購與銷售中的重要環節，由此可見，企業對運輸費用的把控與核算對于企業有著持久而深遠的影響。運費是一項可抵扣的特殊項目，其在企業營運成本中占有較大比重。現階段，隨著交通運輸業營改增的日益推進，銷貨方不同運輸模式下應如何核算增值稅，如何對運費進行納稅籌劃對企業來說至關重要。

2013年8月1日起，交通運輸業正式納入了增值稅的納稅范圍，并規定，提供交通運輸服務，一般納稅人稅率為11%，增值稅征收率為3%。為了進一步降低企業稅負，2018年3月28日，國務院常務會議確定從2018年5月1日起，制造業等行業增值稅稅率將從17%降至16%，交通運輸、建筑、基礎電信服務等行業及農產品等貨物的增值稅稅率將從11%降至10%[1]。此次增值稅稅率調整將會在一定程度上降低企業的稅負壓力，考慮篇幅有限，故不在本文探討，另文分析。

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》[2]第三十九條規定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。由此可見，運輸服務不再屬于非增值稅應稅勞務而屬于增值稅應稅項目，企業銷售貨物并提供運輸服務的業務可能屬于混合銷售也可能屬于混業經營，業務模式的多樣化和復雜化將會給企業的涉稅會計處理帶來困難；另針對涉及交通運輸服務的混業經營需要納稅人分別核算，否則從高征收。交通運輸業營改增后，企業需慎重前述相關業務的涉稅會計處理，本文將對此闡述并梳理。

一、營改增后運費對企業的影響

1.對企業稅負的影響。依據營改增的相關政策，對于小規模納稅企業，其增值稅征收率為3%。相比之前其稅負明顯減輕，然而，這類企業在運營過程中往往不能開具增值稅專用發票，或者其開出的相關發票抵扣率不高，這就一定程度上影響了企業的日常運營。一般納稅人用不含稅的運費總額乘以10%作為企業的進項稅額，這樣一來，雖然抵扣率有所提高，但是其貨物運輸成本（含稅價）也隨稅率的大幅提升而增加了。總的來說，在短期內稅改一定程度上導致企業稅負不僅沒有降低反而有所提升，部分企業無法應對這種狀況，引起一系列的財務問題，對企業的健康穩定運營產生不利影響。

2.對企業固定資產配置的影響。運輸工具屬于企業固定資產，營改增規定新購固定資產可抵扣增值稅，其初衷，是為了在一定程度上降低企業稅負，然而絕大多數企業的固定資產在成立之初便已經購置完備，因此，這一政策對于縮減企業稅負起不到立竿見影的效果。恰恰相反，一些企業沒有正確解讀這一稅收優惠政策，不考慮自身發展實際與市場需求，盲目購進運輸工具、增加企業固定資產，這無疑又加重了企業運營負擔。

3.對企業財務人事構設的影響。營改增后，企業運輸費用的核算及相關稅務問題都隨之發生了改變，各項增值稅的申報、繳納與抵扣都不盡相同，由此而引發的各類問題也隨之產生。因此，企業也要隨之提高財務人員的業務水平，促使其學習新的專業知識，避免稅務政策的改變給企業帶來不必要的風險。

二、銷售業務中運費的涉稅影響

（一）物流企業的納稅身份

若運輸服務由第三方物流企業承運，那么要注意第三方物流企業是一般納稅人還是小規模納稅人，由于運輸服務業發票小規模納稅人的增值稅征收率為3%，而一般納稅人稅率為10%。由此，選擇不同身份的物流企業，銷售企業所承擔的稅負將會不同。同時，若小規模納稅人開具的是普通發票，那么銷貨方所獲得的發票將不能進行抵扣；即便取得稅務機關代開的3%的增值稅專票，其抵扣率也明顯偏低。因此，在物流企業的選擇上，要首先考慮其納稅人身份，其次考慮運輸企業的報價，若運輸企業是小規模納稅人，那么其運費可能不能抵扣或者抵扣的稅率較低，運輸企業報價若不優惠，銷售企業應當尋找其他一般納稅人身份的運輸企業。

（二）物流運輸企業的特點

交通運輸的成本包含通行費、車輛保險費、加油費、維修費和人力等，其中占較大比重的是人力成本，運輸的通行費和車輛保險費是不能進行增值稅抵扣的。加油和維修等費用在獲得增值稅專用發票的情況下是可以進行抵扣的，但是運輸企業在一般小型加油站無法獲得增值稅專票，導致其物料成本無法進行抵扣。同時，實際中企業出于成本的考慮，選擇運輸的車輛大都為掛靠關系，這些車輛的從業人員有可能存在從業素質較低的情況，不能進行集中管理，運輸中發生的票據等抵扣憑證經常難以收集，無形中增加了企業的稅負。因此，營改增后，運輸行業還處在一個較不規范的運行階段，相應的運輸體制一時很難改變，導致企業在運營中可能面臨相應的經營風險。[3]

（三）銷方和購方的競爭地位

在考慮企業運費的稅收籌劃時，企業的競爭地位是一個不容忽視的因素。在激烈的市場競爭中，企業為了擴大銷售，一般會在銷售商品時包含運費。而價格的高低一般由雙方的競爭地位來談判決定。

若銷售企業在選擇運輸企業的時候具有談判的優勢地位，那么在營改增前后，假設運輸服務的費用不變，均為20萬元。營改增后銷售企業將獲得更多的進項稅抵扣。其計算過程如下：營改增前，稅法規定，取得運輸發票可以按照“運費加建設基金”的7%的稅率計算進項稅的抵扣。即20×7%=1.4（萬元）。而18.6萬元（20-1.4）不能抵扣的部分計入企業運輸的成本。而營改增后，運輸服務屬于增值稅應稅項目，運輸業務的一般納稅人可以按照10%進行增值稅專票的開具，銷售企業取得1.82萬元（20÷1.10×10%）的增值稅作為進項稅抵扣，其運輸成本為18.18萬元（20-1.82）。由此可見，營改增前后，運費價格不變，營改增后稅負降低。

若運輸企業具有談判的優勢地位，在營改增前，運費為20萬元。營改增后，因運費可以按照10%的稅率抵扣，運輸企業將運費定為25萬元。營改增前運費為20萬元，其中1.4萬元為進項稅額，而18.6萬元（20-1.4）計入運輸的成本。營改增后，運費可以抵扣的增值稅為2.23萬元（25÷1.10×10%），剩下的22.73萬元（25-2.23）為運輸成本，由此可見，若運輸企業處于價格的優勢地位，那么接受服務的銷售企業的稅負將增加。

（四）運輸模式的選擇

若由銷貨方負責運輸，那么又要區分屬于“混合銷售”還是“混業經營”，若“混業經營”又需要進一步考慮企業是否分開核算。

銷貨方承運分為兩種情況：一是“混合銷售”，企業主營業務為貨物銷售但有運輸工具可為購貨方提供運輸服務，在銷售貨物的同時提供貨物的運輸服務，按增值稅相關規定，該“混合銷售”行為由銷貨方按照貨物銷售開具統一專用發票給購貨方，按16%的稅率計算繳納增值稅，購貨方取得的相關進項稅是可以抵扣。二是“混業經營”，企業主營業務涵蓋貨物銷售及交通運輸服務，在銷售貨物的同時提供貨物的運輸服務，分開核算的，銷售收入和運費收入應分別按照各自的稅率計算銷項稅；但若未分開核算則從高稅率征收。例如銷售一批貨物收入100萬元，而運費收入10萬元，應分別按照16%和10%開具增值稅專票；未分開核算則統一按16%納稅，實際稅負將與“混合銷售”一致。通過分析可知，分開核算下的“混業經營”模式對將會對銷售企業有利，但是若銷售企業處于被動的地位，購貨方為了得到更大的抵扣，常常要求銷售企業按照“混合銷售”的模式開具專票。

（五）定價的選擇

營改增后，銷售貨物的收入和運費的總價不變，在分開核算的情況下，兩者定價若改變，那么對銷售企業和購貨方的增值稅抵扣也將產生影響，例如，一批貨物的價格為100萬元，運費為10萬元，那么銷售企業產生的貨物銷售收入和運費的銷項稅分別為13.79萬元（100÷1.16×16%）和0.91萬元（10÷1.10×10%），合計14.70萬元。若保持總價不變，把貨物銷售收入調整為90萬元，運費調整為20萬元，銷售企業的銷項稅分別為12.41萬元（90÷1.16×16%）和1.82萬元（20÷1.10×10%），合計14.23萬元。因此，針對銷售企業來說，上述調整將是有利的。

（六）稅收風險

營改增后，企業在增值稅的納稅申報、認證和繳納稅款等方面面臨挑戰，如果處理不好，將會產生稅務風險。因此企業應首先建立良好的風險預警機制。對新發布的稅收政策進行研讀，把企業的稅收波動控制在合理的范圍。其次，企業對于運輸簽訂的合同、票據、出入庫單等，應認真進行檢查，盡量消除無關的進項稅抵扣；由于運輸中的裝卸費增值稅不能抵扣，因此，為了減少運輸成本，企業可以減少裝卸費用的發生。最后，企業應注意“運輸流和賬單流”的一致性，以便后期運輸發票的開具和成本的計算。總之，稅務風險在營改增后，不能被企業所忽視。

（七）開具發票的時間

整個銷售過程中，要注意業務鏈上下游企業的開票時間，可以根據上游企業的開票規定，來控制本企業的進項稅和銷項稅的抵扣。例如，在月末發生了銷售業務，應盡量協商上游企業開具發票，以便取得更多的進項稅進行抵扣，同時也可以與客戶進行商量，延遲開具發票的時間，把銷售業務放在下一個月的月初。從而實現當月稅款的減少，而通過納稅籌劃節約的資金，可以充分利用其時間價值，進行相應的投資理財等活動。同時，節約的資金也可以作為延期開票的補償，給予客戶相應的折扣，以實現長期合作。

（八）專業化經營

在交通運輸業營改增后，更多更規范的征稅政策將會出臺。由此，企業在營改增后，面臨的稅收風險也會增加，為了規避這些風險，企業除了更好地學習相應的政策法規外，也應該考慮自身經營業務的專業化，避免大而全的經營模式，要向小而精的模式去發展，主攻自己的特色和龍頭業務，只有這樣，在業務做精的同時，才能更好地規避企業的稅務風險。[4]

三、案例分析

對銷貨方涉及運費的相關問題進行分析可知，采用不同的運輸方式，對企業的納稅籌劃產生較大的影響。下文將通過案例對不同運輸方式下對企業納稅的影響進行探討。

例：天天煤炭是一家經營煤炭銷售和汽車運輸的企業，其銷售范圍是在安徽范圍內，基本是內陸銷售，以汽運為主，屬于增值稅一般納稅人。天天煤炭一年的銷售煤炭的數量為10萬噸，煤炭的單位成本為每噸550元，煤炭運費為每噸100元。假設2017年天天煤炭10萬噸貨物全部銷售給金山公司，運費由天天煤炭承擔，包含運費的煤炭銷售價格為每噸740元。天天煤炭因此運費需要外購燃料等費用的進項稅為80萬元。若由金山公司自己承擔運費，那么不包含運費的煤炭銷售價格為每噸640元。案例中，該業務屬于混業經營，若天天煤炭的運輸業務和銷售業務沒有單獨核算，按照營改增的規定，天天煤炭應按照16%的稅率計算增值稅。若運費進項了單獨核算，那么，天天煤炭應按照16%的稅率計算銷售業務的增值稅，而運輸業務按照10%的稅率計算。

（一）天天煤炭負責承運費的情況下的兩種方案

第一種方案：買方承擔運費，分開核算。

天天煤炭對銷售和運費進行分開核算，天天煤炭針對運費開具增值稅專票給金山公司。天天煤炭的應納增值稅額計算如下：

天天煤炭銷售煤炭的銷項稅為1 024萬元（640×10萬×16%）；購進煤炭的進項稅為880萬元（550×10萬×16%）；兼有運輸的銷項稅為100萬元（100×10萬×10%）；天天煤炭運輸燃料的進項稅為80萬元。因此，該方案下天天煤炭“混業經營”應納增值稅額=（1 024-880）+（100-80）=164（萬元）；企業的稅負率為2.216%[164/（6 400+1 000）×100%]。

較為理想的狀態是相應的款項都由天天煤炭進行收取，因此其也可通過相應的結算方式合理籌劃。換種方式來說，天天煤炭將其煤炭銷售與運費分開進行核算，是可以起到節稅作用的。

第二種方案：買方承擔運費，不分開核算。

若天天煤炭對銷售和運費不分開核算，根據稅法“混業經營”從高適用規定，天天煤炭針對貨物和運費一同開具增值稅率為16%的專票給金山公司。天天煤炭的應納增值稅額計算如下：

天天煤炭銷售煤炭的銷項稅為1 184萬元（740×10萬×16%），購進煤炭的進項稅為960萬元（550×10萬×16%+80）；該方案下天天煤炭“混業經營”應納增值稅額=1 184-960=224（萬元）；企業的稅負率為3.027%（224/7 400×100%）

第二種方案相當于賣方承擔運費，因此，煤炭的銷售價格大幅高于不含運費的價格。通過比較可知，第2種方案計算企業增值稅比第1種方案簡便，但是其稅負明顯高于第1種方案，企業若選用第2種方案，常常是因為銷售企業在談判時候處于劣勢低位，而購貨方占據主動地位，通過較高的進項抵扣，來降低購買貨物的成本。因此，購貨方一般要求銷貨方開具增值稅專票。

（二）通過第三方物流企業提供服務，共有三種方案

第一種方案：運費委托第三方運輸企業提供，銷貨方向運輸企業代墊運費，并由第三方運輸企業向銷貨方開具增值稅專票。事后，由購貨方支付運費，并將發票轉交給購貨方。根據《增值稅暫行條例》中關于代墊運費的規定，該種情況符合條件，代墊費用不應作為銷售產品的價外費用，因此其不計入銷售企業的銷售額，也不涉及增值稅的處理。和銷貨方自己承擔運費相比，這種方案的增值稅核算簡單，對銷貨方和購貨方都有利。

天天煤炭銷售煤炭的銷項稅為1 024萬元（640×10萬×16%=1 024）；購進煤炭的進項稅為880萬元（550×10萬×16%）；該方案下天天煤炭應納增值稅額=1 024-880=144（萬元）；企業的稅負率為2.25%（144/6 400×100%）

可見，銷貨方若采用代墊運費的方式進行銷售貨物，其實際承擔的增值稅稅負將明顯降低，但是在實際中，這種方式也存在一定的弊端，銷貨方一般在代墊費用中有造假的空間，因此銷售時，代墊運費一般存在很大的納稅風險、根據國稅發〔1995〕192號文的規定，正常情況下購買商品付款單位應該與發票開具單位是一致的，即做到“業務流、現金流、票據流”是一致的，否則將不能抵銷進項稅。即使當前的運費并沒有此方面的規定，但是隨著信息技術的發展，運費未來也將實現“業務流、現金流、票據流”的一致。

根據案例描述，天天煤炭一旦把收取的金山公司的運費改為代墊運費，就可以降低企業的稅負。金山公司付款給天天煤炭，而金山公司收到的發票卻是第三方物流企業所開，這說明現金流和票據流存在不一致。因此，運費的進項稅，金山公司是不能抵扣的。然而，代墊運費在日常業務中是很常見的，增值稅相關政策也規定了代墊運費應如何處理。代墊運費實際是一種常規業務，在本例中，只要天天煤炭企業能提供和金山公司簽訂的合同和付款憑證等證明，充分說明其代墊運費的真實性，那么運費的進項稅也是可以抵扣的。

第二種方案：第三方物流企業與銷貨方簽訂合同，由銷貨方付款給物流企業，運費由銷貨方承擔，物流企業把運費發票開具給銷貨方，購貨方按照含運費的售價支付給銷貨方所有款項。此方案相當于銷貨方外購物流服務，物流企業開具發票。根據稅法的規定，銷貨方所收取的運費屬于價外費用，因此其不涉及單獨增值稅的處理。該部分費用和銷售貨物的費用將一起計算繳納增值稅。這種情況和上文中天天煤炭負責承運費的情況下“買方承擔運費，不分開核算”的情況類似。企業的稅負率為3.027%。

第三種方案：購貨方單獨找一家物流企業進行承運，購貨方支付運費，發票直接開給購貨方，這種情況下，銷貨方運費不涉及相關的增值稅處理。其類似于銷貨方代墊運費的情況，實際生活中，一般都是由銷貨方統一與物流企業進行價格談判。因此，此方案在實務中不常見。

考慮到營改增后，一般銷售貨物16%的增值稅稅率和運輸服務10%的稅率，還存在6%的差距，哪方承擔了運費，哪方的稅負將增加。但是究竟哪方來承擔運費是由市場競爭環境所決定。無論運輸方式如何，大多數情況下運費一般由銷貨方承擔，因此“混業經營”財稅處理在實務中是最常見的，和由銷貨方代墊運費和購貨方直接與物流企業聯系的稅負相比，“混業經營”可能并不是企業納稅籌劃的最優方案。隨著國家稅法制度的完善，代墊運費的方式很可能會逐漸被取代。

（三）天天煤炭公司成立關聯的物流企業

天天煤炭公司成立一家物流企業，該物流企業和煤炭企業屬于是關聯企業，天天煤炭公司在這種情況下與金山公司簽訂購銷合同，而金山公司再與物流企業簽訂運輸合同。由于天天煤炭公司和物流企業屬于關聯方，因此其金山公司支付運費的現金流向和發票流向一致。而且這種方式下銷貨方是不需要代墊運費的，由此避免了稅務的風險。但是也應注意的是，關聯的物流企業應直接向金山公司收取運費，而不能由天天煤炭代為進行款項的收取。該種模式下，其與上文“混業經營”中分開核算類似，其增值稅稅負都是2.216%。

針對是否要成立物流企業，實務中有人認為把運費中可以抵扣的增值稅的物耗作為臨界點。當運費中物耗大于臨界點時，不應成立單獨的物流企業，而當運費中物耗小于臨界點時，可以考慮成立物流企業，這一般都是企業的運輸量大，收入足以彌補成本。

同時，在考慮臨界點的同時，本文認為是否成立物流企業，還應該綜合考慮收益和成本。這是因為收入一定伴隨著成本，在納稅籌劃時，一定要綜合考慮各個方面的因素，不能只看眼前的利益，或者某個指標等。成立物流企業在長遠看是會給企業帶來利益，但是也不能忽視其他稅收等政策給企業的帶來的相關成本。

四、結論

本文主要站在銷貨方的角度，探討了在營改增后，運費作為增值稅應稅項目，在不同的運輸模式下，相關運費應如何進行納稅籌劃。經過上文分析，本文認為在進行企業運費的納稅籌劃時，應注意進行以下幾個問題：

第一，增值稅的一大特點是具有可轉嫁性，根據我國當前企業的情況，在進行納稅籌劃時，也應同時考慮企業所處的環境，這是因為大多數中下游企業還處于劣勢地位。更多的中小企業可能更青睞于風險較低且切實可行的納稅籌劃方案。要做好運費的納稅籌劃，減輕企業的負擔，首先應做好自身的定位，提高企業核心競爭力。籌劃中不能盲目只要求最優方案，而忽視企業所面臨的其他稅務風險。

第二，在銷售企業進行納稅籌劃時，要注意取得運輸發票的形式，若銷售企業取得一般納稅人開具的運輸增值稅專票或者由稅務機關代開的增值稅專票，其進項稅額可以按照10%進行抵扣，若銷售企業取得的發票是從小規模納稅人取得的普通發票，那么其運費就不能進行抵扣，在會計核算時，應全額計入銷貨方的“銷售費用”科目。

第三，在納稅籌劃時，要注意運費的價稅分離，營業稅是價內稅，而增值稅是價外稅。營改增后，銷售中的運費按照稅率折算成不含稅的運費進行相應的會計處理。

第四，在納稅籌劃時，要注意區別代墊運費情況下增值稅的計算，若物流企業開具發票給銷貨方，而銷貨方把發票又轉交給購貨方，那么此時，運費是不屬于銷售貨物的價外費用，銷貨方不應作為收入入賬，同時不能作為進項稅處理。但是如果第三方物流企業直接開具以銷貨方名字為抬頭的發票，那么此時該項運費應做為銷貨方的價外費用入賬，同時可以按照發票合規與否，作為增值稅的進項處理。

【參考文獻】

[1] 21世紀經濟報道.國務院常務會議：制造業等增值稅稅率5月1日起下調為企業減稅超4000億[EB/OL].2018-03-29.

[2] 財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[A].財稅〔2016〕36號，2016-03-24.

[3] 王章淵，張鈺茜.“代墊運費”增值稅會計處理解析[J].財會月刊，2014（7）：35-37.

[4] 中國注冊會計師協會.2015年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——稅法[M].北京：中國財政經濟出版社，2015：105-106.