審計全覆蓋面臨的“壁壘”及其實現路徑

陳桂云

【摘 要】 隨著審計全覆蓋理念的出現，審計的監督作用受到越來越高的重視，審計全覆蓋成為審計工作發展的新方向，對審計全覆蓋面臨的問題及實現路徑的探索成為學者分析研究的重點。文章首先明確了審計全覆蓋當前面臨的壁壘，進而從突破組織邊界及借助資源共享兩個方面對審計全覆蓋的實現路徑進行探索分析，為加快審計全覆蓋的實現提供有益借鑒。

【關鍵詞】 審計壁壘； 審計全覆蓋； 組織邊界； 資源共享

【中圖分類號】 F239.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）09-0090-04

一、引言

審計監督體系是國家治理體系的重要組成部分，在保證國家政策有效執行方面發揮著重要作用，審計監督體系的完善對于促進國家全面深化改革及經濟社會全面健康可持續發展具有重要的影響。隨著審計全覆蓋理念的出現，人們對審計監督作用的重視程度越來越高。當前國家審計工作的目標任務是對審計資源進行系統整合，合理調整審計方式，實現對國家各級領導干部經濟責任履行情況及國有資產的審計全覆蓋。國家有關部門制定下發的相關審計工作指導意見也對審計全覆蓋提出了具體的要求，但是只依靠國家審計部門建設審計全覆蓋體系是不現實的，只有政府審計、內部審計與社會審計相結合，三方聯動，審計監督全覆蓋才能夠實現。

當前，國家制定了一套較為完善的審計法律法規，從制度方面對審計機制、審計方式等內容進行明確，有效推進審計全覆蓋。但是部分政府審計部門尚未建立完善的三方聯動機制，審計監督機制不完善問題突出，嚴重影響了政府審計工作的質量及審計全覆蓋的進程。因此，本文試圖通過對審計全覆蓋過程中遇到的“壁壘”進行分析，從突破組織邊界及資源共享兩個角度將政府審計、內部審計及社會審計的優勢進行互補，提升審計效率，加快審計全覆蓋進程，為審計部門構建全覆蓋審計體系、進一步完善審計理論提供指導。

二、審計全覆蓋實現過程中面臨的“壁壘”

（一）審計全覆蓋現狀分析

受經濟社會發展的影響，消費者在對企業提供的產品進行選擇時考慮的內容逐漸增多，對商品提出的要求也越來越多且越來越細，“特色”成為消費者選擇商品的首要考慮因素，產品逐漸向多元化方向發展，市場競爭也越發激烈，市場變得更加難以捉摸，瞬息萬變的市場環境也導致發展機遇可能轉瞬即逝。在這種市場大環境下，企業需要對市場反饋的信息進行準確且迅速的反應，合理調整組織生產，有效滿足市場需求。而要實現對市場變化的及時反應，就需要對組織結構進行創新，改變以往的傳統固有模式，因此審計全覆蓋的實現也需要對傳統審計模式進行創新。

隨著審計全覆蓋理念的提出并不斷發展，各審計主體面臨的審計任務越來越多，審計要求也越來越高，審計范圍也在不斷擴大。通過對政府審計現狀進行分析發現，我國政府審計的范圍尚未明確劃定，審計全覆蓋的實現還有較長的路要走。當前，絕大部分境外國有資產尚未納入我國政府審計范圍，此部分資產成為審計盲區；對央企的審計力度較低，大部分央企未進行政府審計，審計覆蓋率偏低，即使開展政府審計，也因企業性質而人為降低了審計標準，審計效果不佳，審計的監督作用未能得到充分發揮；資源、環境等專業審計工作尚處于初步發展階段，審計內容及方式需要逐步進行探索確定。

（二）實現過程中面臨的“壁壘”

1.組織壁壘

作為外部審計的一種，社會審計執行主體充分參與市場活動，市場審計經驗豐富，能夠提供較為專業的咨詢及審計服務。雖然政府審計同屬于外部審計，但是無法全面監控資金及資產的具體變動情況，只能監督審查已發生的各項活動，預防功能無法得到有效發揮。與社會審計相對比，政府審計更傾向于開展縱向審計，無法準確并全面地判斷市場審計情況，審計咨詢服務未能得到有效開展。作為企業內部監督的重要手段之一，內部審計受職能部門管轄，能夠清楚地了解企業生產經營狀況，準確掌握企業實際情況。當前，三種審計方式的執行主體只重點關注自身所涉及的審計領域，對其他審計方式所涉及的領域涉獵較少，沒有做到不同審計主體間的有效融合，分工協作能力較差，無法充分發揮審計的應有作用。

2.資源壁壘

資源壁壘主要存在兩種表現形式，一是各審計主體及審計機構之間資源利用的規避性，各審計主體及審計機構充分整合利用自身所擁有的各類資源，其他主體或部門在使用本主體或部門的資源時需要事先征得同意，這明確劃分了資源歸屬情況，各審計主體及審計機構之間資源聯系被人為阻斷，資源共享難度加大，審計人員在開展工作時無法有效整合所有的審計資源并加以充分利用。資源壁壘的存在，制約了審計質量的提升及審計資源的有效利用。二是各審計主體及審計機構之間難以開展團結協作。隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展，審計對象的種類也不斷增加，審計范圍及內容不斷拓展，各方對審計的要求也越來越高，只依靠單一審計主體或部門無法圓滿完成各類審計工作，審計活動的開展需要各方的共同努力。但是，在現實審計工作中，開展工作的各主體或部門只是機械地按照分工開展各項工作，對審計工作的整體把握不足，未能與其他主體或部門開展有效的團結協作，同時，借調人員工作積極性不高、應付公事情況普遍存在，在一定程度上阻礙了資源的整合及共享。

三、審計全覆蓋的實現路徑

（一）突破組織壁壘實現審計全覆蓋

隨著審計職能的不斷豐富以及審計對象的逐漸多元化，審計范圍不斷擴大，審計工作量也在增長，在審計過程中需要接觸的領域及企業或部門越來越多，審計力量開始出現缺口，審計力量不足與審計業務不斷增長之間的矛盾越發激烈，審計全覆蓋的實現受到嚴重影響，審計人力資源緊缺成為審計部門的發展常態，嚴重制約了審計全覆蓋的發展。受此影響，當審計規模較大的綜合性項目時，審計部門只能整合并利用外部資源以完成審計工作。但是此種做法無法保證審計的深度及廣度，不能有效解決各項審計問題，審計質量及效果無法得到保障。要解決這一問題，就需要打破組織壁壘，實現各審計主體及審計部門的有效整合，將政府審計、內部審計及社會審計三者融合在一起，實現優勢互補，提升審計效率，降低審計成本，保證審計全覆蓋的順利開展。

1.打破組織內部壁壘

在政府審計方面，一是要加強上級審計部門的領導權。按照我國相關法律法規的要求，各級審計部門同時受本級人民政府及上級審計部門的監管，但是在實際工作中，本級人民政府在地位方面比上級審計機關要高，同時由于重視程度不足，上級審計部門的領導權在某些方面會受到削弱。因此，上級審計部門要提升對法律賦予權力的重視程度，認真履行相關職權，及時監督檢查下級審計部門的各項工作，認真聽取相關工作報告，有效履行領導職責。二是要合理統籌、認真規劃重大審計項目。省級以上審計部門每年要對下級重大審計項目組織開展審計檢查，同時上級審計部門要指導下級審計部門合理編制年度審計計劃并提出合理化建議，下級審計部門在年度審計計劃編制完成后向上級審計部門報告。通過統籌規劃審計項目，審計部門能夠有效整合各類審計資源，保證資源優化配置，在保證各項審計工作順利開展的同時強化上級審計部門的領導職責。三是充分發揮國家審計署作用。國家審計署應加強對下級審計部門的指導，明確工作職能，全力整合全國審計資源，充分發揮政府審計的監督檢查作用，為國民經濟的健康發展提供保障。

在內部審計方面，要加強人際關系培養。一是保持與企業管理層的溝通交流，在保持獨立性的前提下提升審計質量及效果，有效推進審計全覆蓋。內部審計是為企業管理層服務的，通過對生產經營活動各項信息進行分析評價，及時發現并有效控制企業內部風險，保證管理層各項決策的有效性。二是加強與審計委員會之間的溝通交流，接受審計委員會的監督并在其領導下開展審計工作。同時，內部審計也要對委員會的各項工作進行審計，及時發現企業內控缺陷。三是加強與被審計單位的溝通交流，在進行審計時及時與被審計單位進行協調，保持相互尊重及配合。

在社會審計方面，一是在保證審計獨立性的同時，堅持依法審計，積極維護公共利益，嚴守職業道德，公正地開展審計工作。二是加強政府監管力度，嚴厲打擊不正當競爭行為，健全完善政府追責機制。同時，定期組織開展內部考核，積極探索審計新方法，加強審計質量控制，構建誠信評價體系，提升審計質量，助推審計全覆蓋的實現。

2.打破組織間的壁壘

在內部審計與政府審計之間，一是要加強政府審計對內部審計的指導，積極提高內部審計人員專業技能，配合內部審計力量開展審計工作，降低審計費用，提升審計質量。二是提升內部審計地位，明確其重要性及權威性，有效監督企業內部生產經營活動，降低生產經營風險，為政府審計的順利開展提供幫助。三是加強政府審計與內部審計的溝通交流，實現兩者之間的資源共享，建立優勢互補新戰略，為審計工作的順利開展共同努力。

在社會審計與政府審計之間，一是要充分發揮社會審計的橫向審計作用及信息優勢，保證政府審計在開展審計工作時能夠及時準確地獲取相關信息。二是加強人員交流，在開展政府審計時可以選拔具有豐富經驗的社會審計工作人員參與審計工作，提升審計工作質量，減少政府審計部門人員投入，其他人員可開展新的審計工作，擴大審計覆蓋范圍。三是政府審計應加強對可靠性較高的社會審計結果的借鑒利用，降低政府審計的工作量。

在社會審計與內部審計之間，一是社會審計要加強對內部審計的監督檢查，及時發現內部審計工作中的薄弱環節以及存在的問題，有效提升內部審計質量。二是社會審計要加強對可靠性較高的內部審計成果的借鑒利用，降低審計成本，提升審計效率。三是內部審計要加強與社會審計的溝通交流，吸收借鑒先進的審計方式方法，提升審計工作水平。

同時，在三項審計之間，政府審計要加強對內部審計及社會審計的溝通指導，加強監督檢查，提升其規范性及合法性，為社會審計及內部審計的順利開展提供政策指導；內部審計要積極向政府審計及社會審計提供相關審計信息，降低審計成本，為各項審計工作的順利開展提供基本保障；社會審計要充分發揮人力資源優勢，積極協助政府審計及內部審計各項工作的開展，彌補審計力量不足弊端，為審計全覆蓋的順利實現提供有力補充。

綜上所述，要充分發揮審計的監督檢查作用，就需要各審計主體之間積極開展協作，打破組織壁壘，有效整合各類審計資源，切實提升審計力量，限制重復審計的發生幾率，降低審計成本，提升審計質量，為審計全覆蓋的實現提供組織基礎。

（二）借助資源共享實現審計全覆蓋

1.資源共享的實質及影響因素

資源共享的實質是資源的再次配置，通過出讓或轉移所有權使缺少某些資源的需求者獲得所需資源，最大程度地提升資源使用效率。資源提供方可獲得利益是資源共享能夠實現的前提條件，而影響資源共享行為開展的因素主要有經濟利益、政府壓力及社會影響等，受資源種類及特征不同的影響，影響因素也有所不同，共享方式也存在差別。

協調機制是資源共享能夠實現的基礎，協調機制可能是事先制定好的，也可能是在共享過程中默契形成的，各方通過協調機制實現資源共享，保證各自利益的實現。在資源共享過程中，各方需要首先將自身所擁有的資源進行共享，進而才能擁有其他共享資源的使用權。當然，資源共享也不是無限制的，其存在一定的約束條件。在共享過程中，資源提供方只有確定在共享過程中能夠獲得利益才會開展資源共享，以滿足資源稀缺方的需求。

2.資源共享的具體表現形式及限制條件

當前，資源共享主要有直接及間接兩種表現形式，直接資源共享指的是個體間的資源交換，當資源擁有方存在資源交換意愿時，需求方直接通過滿足提供方的要求獲得所需資源；間接資源共享指的是供需雙方通過共享平臺實現資源的流動，共享平臺按照統一標準保證各方在平等環境下開展資源交換。間接資源共享過程中會存在較多的供應方及需求方，自由匹配無法實現共享資源的最佳配置，此時，資源稀缺方會與共享平臺開展資源交換。

通過對資源共享具體表現形式進行分析發現，資源共享的實現存在諸多限制條件，具體為：一是確定需求方真實存在資源需求；二是確定資源提供方確實存在資源共享意愿；三是資源提供方通過出讓或轉移資源所有權滿足資源稀缺方的需求；四是需求方所需資源與提供方提供的資源相匹配。

3.資源共享對審計全覆蓋的影響

我國當前審計成效普遍偏低，對審計成果的利用程度不足，出具的審計報告只是對基礎數據進行了統計，沒有進行深層次的數據分析，對項目影響因素的分析不足，監督指導作用無法有效發揮。同時，社會對審計的重視程度不足，受專業限制，企業管理者無法有效利用審計結果，因此對審計結果質量的關注度較低。國家各級政府審計主體尚未建立完善的審計數據庫，未能充分掌握各審計對象的具體信息，整理利用往年審計成果的能力偏低。當前，三大審計主體之間的資源共享程度較低，溝通交流不足，審計資源優化配置能力較差，重復審計情況時常發生。同時，隨著審計對象的逐漸多元化，審計工作量不斷增加，審計范圍也在不斷擴大，審計力量出現巨大缺口，審計全覆蓋進展緩慢。合理整合管理資源、實現資源共享成為解決這一問題的有效方法之一，通過資源共享，有效提升審計質量及水平成為我國審計發展的新方向，也是審計全覆蓋順利實現的有效資源保障。

4.內外結合實現資源共享

要實現資源共享，加快審計全覆蓋的快速實現，就需要各審計主體及審計部門積極溝通、通力合作，保證各類審計資源的順利流通。

（1）加強人員交流。政府審計部門在開展審計工作時要積極吸納社會審計及內部審計優秀專業人員參與，充分發揮社會審計及內部審計優秀專業人員的職業特性，敏銳發現審計過程中隱藏的問題及失誤，有效補充政府審計力量。地方政府可劃撥專門財政經費，各審計協會積極組織社會審計及內部審計人員參與政府審計工作。在開展較大規模的復雜審計項目時，政府審計部門可采用委托方式將重要性較低的部分委托給社會審計機構，并支付一定的報酬，此種方式能夠保證政府審計部門集中全部力量對重點項目進行監督審查，既能充分發揮人員優勢，又能保證資源共享，助推審計全覆蓋的發展。在審計國家干部及國有企業領導人員經濟責任履職情況時，政府審計部門可充分利用既有且可靠性較高的內部審計或社會審計成果，對以往審計的薄弱環節進行分析，發現其中存在的問題并以此確定再次審計時的工作重點，降低審計工作量。此外，在開展專業性較強項目的審計工作時，審計部門可外聘專家協助開展工作，以提升審計結果的專業性及準確性。

（2）積極構建審計人才庫。受經濟發展的影響，審計的范圍不斷擴大，審計人力資源不足與日益增長的審計工作量之間的矛盾越發尖銳。同時，較大項目的審計工作涉及多項專業及行業，審計力量薄弱問題突出。在此環境下，積極構建審計人才庫，將政府審計、社會審計及內部審計的各專業優秀審計人才納入人才庫進行統一管理，有助于充分發揮人才優勢，同時，充分發揮各審計主體及部門所屬審計人才的作用，有效提升審計質量及水平。在開展涉及多項專業及行業的審計項目時，充分利用審計人才庫，合理協調審計人才，構建高效審計團隊，形成優勢互補，有助于提升審計結果的準確性及權威性。審計工作開展前積極進行項目信息調查，合理分配審計任務，充分發揮審計人員的各自優勢，保證審計資源的最優配置，同時能夠合理協調各審計主體及審計部門的工作，保證各項職能的充分履行，助推審計全覆蓋的順利實現。

（3）積極發展云審計，有效利用云計算技術。云審計指的是通過利用云計算技術統籌整合各類審計資源，有效構建資源共享平臺，實現審計水平的提升。隨著信息化水平的不斷提升，云審計成為審計發展的重點方向，是審計實現信息化發展的必然選擇。云計算技術的應用實現了審計工作的新突破，有助于審計全覆蓋的實現。一是大大縮短了審計時間，利用云技術能夠實時收集相關審計信息并進行數據分析，節省審計人員的精力，縮短了審計時間。二是提升了審計效率，審計人員利用云技術及時收集、整理、歸類、分析相關審計數據，并將其完整保存在信息平臺內，在開展審計工作時，審計人員可及時獲取相關資料并根據具體實際進行重點審計，有助于突破審計時間及空間的限制，提升審計質量及效率。在審計過程中，充分利用云技術進行數據收集及整理，實現審計信息化，合理整合協調各類審計資源，積極搭建云平臺，保證審計資源的合理調配及運用，搭建資源共享的技術基礎。同時，對審計對象進行實時監控，及時匯總各類審計信息，發現并處理審計過程中發現的各類問題，以降低審計成本及風險，提升審計質量。

（4）積極分享審計成果。各審計主體及審計部門積極分享審計成果能夠協助其他審計部門以更高效的工作水平進行審計任務，對于進一步擴大審計覆蓋面有重要作用。政府審計充分利用社會審計及內部審計成果有助于審計效率的提升，而社會審計及內部審計充分利用政府審計的成果更有利于其監督檢查作用的發揮。要實現審計成果分享，首先需要分享內控結果。對內部控制進行測評是除政府審計以外其他審計的重要內容，由于審計人員熟悉審計目標的生產經營環境，因此其能夠準確評價內部控制情況，并對工作中存在的問題及缺陷進行揭示，政府審計在對相同的審計目標開展審計工作時能夠充分利用可靠性較高的審計成果，對于審計重點的準確確定及工作效率的提升有重要作用。其次需要分享審計發現的問題線索。各審計主體及審計部門要及時整理及提煉之前的審計成果，總結普遍性問題并定期組織開展交流，保證審計人員及時了解相關信息并據此明確審計重點，詳細審查審計目標，提高審計質量，保證審計全覆蓋的實現。再次需要對審計評價結果進行信息共享。各審計主體及審計部門要深入分析各類可靠性較高的審計報告，提煉其中的規律，并分享給其他主體或部門，實現審計評價的最大化利用，為有效開展深度審計提供借鑒經驗。

（5）加強審計主體或部門之間的協作及競爭。各審計主體及審計部門在實現審計資源及各項成果共享基礎上積極開展團結協作，優化整合現有審計資源，最大程度地發揮審計作用，提升審計的協作優勢及各類資源的利用效率，同時有助于打破各主體及部門之間的壁壘，有效杜絕重復審計情況的發生。同時，各審計主體及審計部門之間積極開展良性競爭，努力提升審計質量，確保各類資源的最優分配。

綜上所述，各審計主體需要積極消除資源壁壘，有效整合各類審計資源，實現成果及技術的共享，增強人才交流，提升審計工作的科學化，提高審計質量及效率，保證審計監督職能的充分發揮，為審計全覆蓋提供資源基礎。各審計主體與審計全覆蓋的關系見圖1。

四、結論及展望

（一）結論

在國家治理體系中，審計監督體系發揮著重要作用，是保證國家政策執行的有效監督手段，審計體系的健全完善有助于國家全面推進深化改革，實現經濟社會的全面健康可持續發展。隨著審計全覆蓋理念的出現，審計的監督檢查作用受到越來越高的重視，但是受諸多因素的影響，我國審計全覆蓋的發展較為緩慢。本文首先對審計全覆蓋實施過程中遇到的困難進行分析，進而從突破組織壁壘及資源共享兩個方面入手，對審計全覆蓋的實現路徑進行歸納總結，得出以下結論：

一是我國審計力量當前存在較大缺口，專業審計人才較少，審計資源較少且集中度不足；各審計主體及審計部門只關注各自審計領域，溝通聯系不足，導致審計壁壘普遍存在，團結協作能力較差。

二是要實現審計全覆蓋就需要各審計主體及部門積極打破組織內部及各組織之間的審計壁壘，加強政府審計、社會審計及內部審計的溝通聯系，提升團結協作能力，實現三者的有機結合，助推審計全覆蓋的發展。

三是各主體及部門在打破審計壁壘的基礎上積極開展審計資源共享，加強人員交流，努力構建審計人才庫，實現審計成果共享，并積極采用云技術，提升審計信息化水平，實現各主體及部門的協同工作；積極開展良性競爭，努力提升審計質量及效率，保證審計報告的準確性及權威性。

（二）展望

本文雖然對審計全覆蓋實現過程中存在的壁壘問題及實現路徑進行了分析，但是受個人能力限制，對審計全覆蓋的研究深度不足，尚有諸多問題需要進一步研究：

一是本文只是從理論角度進行了探討，未列舉具體案例進行分析，實踐性存在一定的不足。在以后的研究中需要實地探查各審計主體或部門的具體工作情況，對審計全覆蓋的發展程度、面臨問題、解決辦法及實施效果進行詳細了解，用實踐檢驗理論，進而創新理論成果，更好地指導實踐。

二是本文缺乏與審計工作較為先進國家的對比分析，在以后的研究中需要對國外審計發展狀況進行詳細了解，借鑒其先進理念及經驗，為審計全覆蓋的實現提供更有力的理論支持。

【參考文獻】

[1] 付忠偉，黃翠竹，張百平，等.審計“全覆蓋”的工作機制探析[J].審計研究，2015（3）：15-19.

[2] 劉亞男，張文承，郝素彬.審計全覆蓋下高校經濟責任審計問題及對策[J].會計之友，2017（12）：124-128.

[3] 程乃勝.國家審計全覆蓋視域中的我國審計法律制度之完善[J].法學評論，2016（4）：41-46.

[4] 戚振東，尹平.國家治理視角下的審計全覆蓋：一個理論框架[J].學海，2015（6）：107-112.