增值稅改革背景下納稅人身份選擇研究

曲天任

[提要] 從2018年5月1日起，統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。將工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人年銷售額標(biāo)準(zhǔn)由50萬(wàn)元和80萬(wàn)元上調(diào)至500萬(wàn)元，并在一定期限內(nèi)允許已登記為一般納稅人的企業(yè)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，讓更多企業(yè)享受按較低征收率計(jì)稅的優(yōu)惠。本文以此次增值稅改革為背景，研究企業(yè)如何進(jìn)行納稅人身份選擇，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：納稅人身份;稅負(fù)平衡點(diǎn);一般納稅人;小規(guī)模納稅人

中圖分類號(hào)：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年4月3日

一、此次增值稅改革背景分析

我國(guó)近5年通過(guò)深化增值稅改革，進(jìn)一步減輕市場(chǎng)主體稅負(fù)，實(shí)施“營(yíng)改增”累計(jì)減稅2.1萬(wàn)億元。隨著最新政策的出臺(tái)，決定“自2018年5月1日起，將制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%，將交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%，預(yù)計(jì)全年可減稅2，400億元。”而且此次改革的亮點(diǎn)就是統(tǒng)一小規(guī)模納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)，由之前工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)分別50萬(wàn)元、80萬(wàn)元，統(tǒng)一上調(diào)至500萬(wàn)元，而且允許一般納稅人選擇轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，這在之前的稅收征管政策上是很大的創(chuàng)新，根據(jù)“財(cái)稅[2016]36號(hào)”第五條規(guī)定：除國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。這次允許轉(zhuǎn)登記的目的之一也是為了進(jìn)一步完善稅制，降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)。

如何利用好這次轉(zhuǎn)登記的政策選擇納稅人身份，利用政策窗口期辦理一般納稅人轉(zhuǎn)登記手續(xù)，在進(jìn)行增值稅納稅人身份確定時(shí)，給予企業(yè)充分的選擇機(jī)會(huì)，是企業(yè)必須面對(duì)的問(wèn)題，而500萬(wàn)元的銷售額標(biāo)準(zhǔn)將成為納稅籌劃的關(guān)鍵點(diǎn)。

二、增值稅納稅人身份選擇原則

增值稅納稅人身份選擇其實(shí)就是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題的體現(xiàn)，稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁是一種純經(jīng)濟(jì)行為，政府對(duì)待此問(wèn)題的態(tài)度基本是不進(jìn)行干預(yù)的，其操作風(fēng)險(xiǎn)受到多種因素制約。增值稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與其他方式相比，基本上是通過(guò)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格，通過(guò)把增值稅稅額計(jì)入到商品價(jià)格中，讓第三方負(fù)擔(dān)增值稅，而企業(yè)自身不負(fù)擔(dān)這部分稅額。這與節(jié)稅、避稅有不同的地方，比如從法律性質(zhì)上看，節(jié)稅屬于合法性做法，而避稅則屬于違法性做法;政府對(duì)于節(jié)稅是倡導(dǎo)的，而避稅則是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格督查，進(jìn)行反避稅調(diào)查。風(fēng)險(xiǎn)性上看，節(jié)稅較之轉(zhuǎn)嫁和避稅風(fēng)險(xiǎn)性更低，而避稅的風(fēng)險(xiǎn)性不確定，主要是看稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)避稅的態(tài)度而定。從策劃手段來(lái)看，節(jié)稅主要是通過(guò)對(duì)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)的安排上，依據(jù)國(guó)家法律和優(yōu)惠政策調(diào)整經(jīng)營(yíng)方式，不影響經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，而避稅則是“鉆空子”、“打擦邊球”，通過(guò)政策的漏洞減輕納稅人的負(fù)擔(dān)。節(jié)稅和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，可以促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平提升，改善管理方式，改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)，同時(shí)有利于國(guó)家政策的落實(shí)和企業(yè)效率的提升，對(duì)國(guó)家和企業(yè)來(lái)說(shuō)是雙贏的，而避稅雖然是在“鉆空子”，但說(shuō)明政策有“空子”可鉆，倒逼政策制定者提升稅法的質(zhì)量和征管水平，在這點(diǎn)上也具有積極意義。

（一）合法性原則。在增值稅納稅人身份選擇上應(yīng)注意按照現(xiàn)行稅法要求進(jìn)行選擇。因?yàn)檫@次增值稅改革明確規(guī)定一般納稅人可以進(jìn)行轉(zhuǎn)登記，所以納稅人有空間進(jìn)行身份選擇，如果按照之前已經(jīng)確定不能改變的要求，就不用進(jìn)行選擇籌劃了。所以，進(jìn)行選擇的前提必須是不影響稅收的法律地位，不削弱稅收的職能和功能，最大限度地利用稅收優(yōu)惠政策，保證稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

（二）針對(duì)性原則。在納稅人身份選擇上，必須針對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際，根據(jù)企業(yè)的不同經(jīng)營(yíng)環(huán)境，采取不同的籌劃策略，不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同的經(jīng)營(yíng)階段、不同的生產(chǎn)規(guī)模，所采取的籌劃技術(shù)都是不一樣的。在了解這些方面之后，才能從容面對(duì)納稅人身份選擇，做到有的放矢，從戰(zhàn)略上把握各環(huán)節(jié)的籌劃空間。

（三）利益最大化原則。在納稅人身份選擇的問(wèn)題上，很多理論和方案都能從納稅的數(shù)值上做到降低稅負(fù)，減輕稅收負(fù)擔(dān)，但是有的時(shí)候從整個(gè)企業(yè)戰(zhàn)略布局上，卻體現(xiàn)不出預(yù)期的效果，從根本上說(shuō)是由于身份選擇的目標(biāo)認(rèn)識(shí)有所差別。有的觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅人身份的選擇就是為了達(dá)到繳稅金額最少，認(rèn)為最少的繳稅方案就是最優(yōu)的方案。其實(shí)不然，稅負(fù)選擇的問(wèn)題實(shí)質(zhì)是財(cái)務(wù)管理的問(wèn)題，這是由財(cái)務(wù)管理目標(biāo)決定的，在各種方案的綜合下，不能忽視企業(yè)價(jià)值最大化這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。不能僅僅因?yàn)楫?dāng)前稅負(fù)水平低就認(rèn)為是最優(yōu)方案，在進(jìn)行納稅人身份選擇時(shí)，還要注重企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，考慮企業(yè)的資本增值。

三、增值稅納稅人身份選擇對(duì)企業(yè)增值稅稅負(fù)的影響

適用于一般納稅人的計(jì)算方法，一般情況下公式為：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額;小規(guī)模納稅人的計(jì)算公式為：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷售額（不含增值稅）×征收率。因?yàn)橛?jì)算公式的不同，就會(huì)產(chǎn)生計(jì)算模式擇優(yōu)的問(wèn)題，其實(shí)質(zhì)就是納稅人身份的選擇問(wèn)題。按照最新公布的改革方案，工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售額上調(diào)至500萬(wàn)元，我們通過(guò)稅負(fù)平衡點(diǎn)計(jì)算毛利率與企業(yè)應(yīng)納稅額之間的關(guān)系。例如，某制造業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)一批貨物，增值稅專用發(fā)票開(kāi)具金額為P1，按照P2價(jià)格進(jìn)行銷售，根據(jù)公式我們可以進(jìn)行比較：無(wú)差別稅負(fù)平衡點(diǎn)：一般納稅人稅負(fù)=小規(guī)模納稅人稅負(fù)，即：（P2-P1）/1.16×0.16=P2/1.03×0.03，經(jīng)計(jì)算可知（P2-P1）/P2≈21.12%，即在實(shí)際業(yè)務(wù)中毛利率近似等于20%的情況下，二者稅負(fù)之間相對(duì)平衡。從企業(yè)最優(yōu)繳稅方式上看，當(dāng)毛利率小于20%，企業(yè)選擇一般納稅人較優(yōu)，當(dāng)毛利率高于20%的情況下，并且納稅人的銷售額小于500萬(wàn)元的情況下，選擇小規(guī)模納稅人更優(yōu)。

由于此次改革增值稅一般納稅人從事交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率降為10%，所以按照相同的原理，我們可以計(jì)算得出此類納稅人的無(wú)差別稅負(fù)平衡點(diǎn)（P2-P1）/P2≈32.04%，低于此毛利率企業(yè)選擇一般納稅人較優(yōu)，反之則選擇為小規(guī)模納稅人。

四、對(duì)增值稅納稅人身份選擇的對(duì)策

（一）及時(shí)關(guān)注最新稅收政策，通過(guò)稅收籌劃提升企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中要及時(shí)關(guān)注國(guó)家政策，深入學(xué)習(xí)稅收法律法規(guī)，在合規(guī)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)仔細(xì)研讀稅法的最新變化和政策解釋，挖掘稅法中稅率上存在的籌劃空間，保證在納稅人身份選擇上合理、合法、合規(guī)，對(duì)于企業(yè)創(chuàng)辦初期，在辦理稅務(wù)登記時(shí)，更應(yīng)考慮如何選擇納稅人身份，比較一般納稅人和小規(guī)模納稅人對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的區(qū)別。

（二）根據(jù)企業(yè)發(fā)展的不同周期，企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)重視稅收負(fù)擔(dān)的成本效益分析。企業(yè)選擇納稅人身份，其原因就在于稅款的繳納影響著企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，在法律法規(guī)允許的條件下，盡可能利用政策優(yōu)惠實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本效益優(yōu)化，稅金的節(jié)約可以增加貨幣資金的占用，提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。但是，企業(yè)參與市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)，考慮的因素比較復(fù)雜，由于行業(yè)的特點(diǎn)，產(chǎn)品的不同、戰(zhàn)略的規(guī)劃等諸多因素共同影響著企業(yè)的利潤(rùn)，納稅人的身份選擇也是為了促進(jìn)企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)價(jià)值。一般納稅人能否取得增值稅專用發(fā)票、由于高稅率產(chǎn)生的高價(jià)格是否影響產(chǎn)品銷售、小規(guī)模納稅人的規(guī)模是否有利于企業(yè)在市場(chǎng)中的形象，諸如此類都是我們?cè)谄髽I(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)中應(yīng)該全方位考慮的因素。

（三）納稅人身份選擇要考慮第三方納稅人身份。對(duì)于增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人來(lái)講，無(wú)論購(gòu)進(jìn)方還是采購(gòu)方，都面臨著增值稅發(fā)票取得的問(wèn)題，雖然小規(guī)模納稅人也可以代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，但是由于納稅實(shí)務(wù)的限制，無(wú)論從開(kāi)具金額還是開(kāi)具數(shù)量都有相關(guān)的限制。作為企業(yè)，在市場(chǎng)中如果不能相對(duì)準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)購(gòu)進(jìn)和銷售情況，不能有效利用增值稅率、進(jìn)項(xiàng)抵扣率對(duì)稅額的影響，如果企業(yè)選擇了成為一種類型的增值稅納稅人，在稅收籌劃上可利用的空間基本就被固定，只能按照此類型的納稅人政策進(jìn)行籌劃。同時(shí)，在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，第三方客戶的性質(zhì)影響著本企業(yè)納稅人身份的選擇，因?yàn)樯舷掠蔚闹饕蛻簦?yīng)商和消費(fèi)者是企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的重要考慮因素，成本費(fèi)用及收入的形成與取得大多數(shù)為一般納稅人，企業(yè)就沒(méi)有必要再轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。

五、對(duì)增值稅納稅人身份選擇的建議

（一）統(tǒng)一發(fā)票樣式，一并按照增值稅專用發(fā)票進(jìn)行管理。按照現(xiàn)行稅收征管政策規(guī)定，一般納稅人可以進(jìn)行增值稅抵扣，但是小規(guī)模納稅人和個(gè)人在現(xiàn)行政策下不能享受增值稅抵扣的政策。那么，小規(guī)模納稅人如何進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，如何處理購(gòu)進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅就顯得比較困難。小規(guī)模納稅人經(jīng)營(yíng)規(guī)模小，稅收籌劃空間小，發(fā)票管理不甚嚴(yán)格，對(duì)于稅負(fù)基本上只能自己消化吸收。小規(guī)模納稅人企業(yè)數(shù)量多、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)大，可以說(shuō)一分一毛的利潤(rùn)都是小規(guī)模納稅人需要“把量算賬”的必爭(zhēng)之地。由于小規(guī)模納稅人缺乏議價(jià)能力，稅款不能進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁又抵扣了自身的利潤(rùn)，是否可以考慮在發(fā)票管理上，將增值稅專、普票統(tǒng)一合并為增值稅專用發(fā)票，作為納稅人賬務(wù)處理及進(jìn)項(xiàng)抵扣的依據(jù)。按照當(dāng)前電子發(fā)票的普及推廣，對(duì)于取得專用發(fā)票或者普通發(fā)票在渠道上基本沒(méi)有障礙，并且當(dāng)前電子發(fā)票廣泛應(yīng)用到實(shí)際經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，其方便、快捷、詳實(shí)的特點(diǎn)廣受納稅人接受，通過(guò)電子發(fā)票的樣式統(tǒng)一，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人以票控稅，也適應(yīng)當(dāng)前國(guó)地稅合并下，各項(xiàng)稅收、非稅收入的征收管理，這樣可以降低納稅人偷逃稅款，提高納稅人依法納稅、主動(dòng)納稅申報(bào)的積極性，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理。

（二）計(jì)算方式僅從納稅實(shí)務(wù)上考慮，具體還存在不完善的方面。本文僅從增值稅稅負(fù)的角度看待納稅人身份的選擇，沒(méi)有考慮其他稅負(fù)對(duì)企業(yè)的影響，雖然一般納稅人稅率較高，但是一般納稅人可以將銷項(xiàng)稅轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)貨方，由購(gòu)貨方負(fù)擔(dān)了商品的銷項(xiàng)稅額。小規(guī)模納稅人雖然可以將進(jìn)項(xiàng)稅以產(chǎn)品成本的方式抵消一部分企業(yè)所得稅的稅負(fù)，但其付出的代價(jià)就是產(chǎn)品成本的提高，導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格上升。

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