我國個人所得稅研究

張本飛

[提要] 在實現綜合稅制之前，我國現行的個人所得稅制度還存在很多現實困境。本文從我國個稅制度演進和現實案例兩個方面分析我國個稅制度困境。雖然自改革開放以來我國個稅制度一直保持著革新的態勢，但由于路徑依賴，我國現行的個稅制度亟待革新;超額累進個人所得稅制度對于計算月薪個稅比較合理，但對于一次性獎金個稅計算存在不合理的問題，從而導致在某些情況下出現多勞少得的現象。

關鍵詞：個人所得稅;路徑依賴;綜合稅制

基金項目：引進教師啟動項目（編號：S1268）

中圖分類號：F81 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年4月1日

2018年3月份召開的全國兩會將我國個人所得稅改革再次提上了議事日程。自2013年以來我國地方稅務系統個人信息聯網工作逐步展開，稅務信息聯網系統的完善將推動我國綜合稅制改革;然而在實現綜合稅制之前，我國現行的個人所得稅（文中簡稱個稅）制度還存在很多現實困境，本文擬從我國個稅制度演進和制度困境的視角研究我國個稅制度。

一、我國個人所得稅制度演進分析

我們首先從制度演進（包括路徑依賴）的視角分析我國個稅制度建立和完善的理論及現實依據。

個稅的稅收設置原則是通過國民收入二次分配調節個人收入以滿足公平稅制準則。1950年我國政務院（即1949～1954年期間我國國家政務最高執行機構）以法律形式規定了個稅：薪給報酬所得稅。由于1978年之前我國還沒有實行改革開放，經濟發展水平和職工工資水平比較低。1980年之前我國一直沒有開征個稅。1978年我國城鎮職工工資總額僅為568.9億元（占當年GDP的比重為15.70%，1978年GDP為3，624.1億元），且1978年改革開放之前我國基本沒有非公有制企業。自1979年后我國境內非公有制經濟（如聯營單位、有限責任公司、股份有限公司、私營企業、個體、港澳臺商投資單位、股份合作單位、外商投資單位）開始迅猛發展。如表1所示，1985～1995年，非公有制企業職工平均工資增速每年都在10%以上，年均增速為20%，其中1985年非公有制企業職工平均工資同比增長了37%;不僅增速快，而且非公有制企業職工平均工資也顯著高于公有制單位職工工資。1985年，我國城鎮集體單位職工平均工資為967元;國有單位職工平均工資為1，213元;而其他單位職工平均工資為1，436元;非公有制單位職工平均工資高出城鎮集體單位職工平均工資49%。為了調節我國個人收入過高的差距，1980～1986年我國逐步建立個稅制度;其中，1980年我國政府出臺了個稅法律文件以針對外籍人士征收個稅，1986年我國政府出臺新的法律文件規定對本國公民征收個人收入調節稅。此后的個稅改革都是完善前期的稅制，重點是圍繞利率和起征點進行修正：2005年、2007年、2011年我國三次調高個稅起征點，這三次個稅改革分別將個稅起征點調至1，600元、2，000元、3，500元，其中2011年的個稅改革還將第一級個稅稅率5%調低為3%，同時將超額累進稅由9級調整為7級，以降低普通工薪階層的稅收負擔。雖然自改革開放以來我國個稅制度一直保持著革新的態勢，但相對于我國經濟的快速增長和居民收入逐步提高，我國現行的個稅制度還存在很多現實困境。下文我們即對該個稅制度困境進行案例分析。（表1）

二、我國個人所得稅案例分析

在上文中我們重點分析了我國個稅制度演進，下文我們擬對我國個稅的制度困境進行案例分析。

案例分析之一：情形1，某事業單位某職工2017年10月份工資明細單如表2所示;情形2：該月份工資明細單中的“其他發放（節假日獎勵專項）”2，000元已在當月份下發至工資卡。我們在下文對以上兩種情形下的個稅進行比較分析。（表2）

情形1：稅額=應稅所得額×適用稅率-速算扣除數=2534.58×10%-105;所以情形1的稅額為148.45元。

情形2：稅額=應稅所得額×適用稅率-速算扣除數=4534.58×20%-555;所以情形1的稅額為351.91元。與情形1中的計算結果比較可知，對于情形2，雖然適用稅率由10%增加到20%，但是相對于計稅收入8，034元而言個稅增加不多（僅相當于計稅收入的2.53%），由148.45元增加到351.91元，僅增加203.46元，而應稅所得額凈增了2，000元。所以超額累進個人所得稅制度對于計算月薪個稅比較合理。但是當存在年終發放時該稅制卻存在明顯的制度缺陷，我們擬在案例分析之二中詳細展開討論。（表3）

案例分析之二：情形1，某事業單位職工2017年10月份工資明細單如表4所示，年末時發放了本年度“津貼結算余額（績效工資）”21，499元;情形2：如果“津貼結算余額（績效工資）”為21，501元，其他條件不變（假定2017各月份工資明細單相同）;情形3：該職工預計2017年度工資總體情況如同情形2所示，因此2018年初特申請每月“預發津貼”為3，036.55元。我們在下文對以上三種情形下的個稅進行比較分析。（表4）

情形1：月薪個稅=應稅所得額×適用稅率-速算扣除數=664.45×3%-0=19.93（元）;年度工薪個稅總額=12×19.934=239.20（元）;一次性獎金適用稅率決定額=（一次性獎金-3500）/12=（21499-3500）/12=1499.91（元）;全年一次性獎金應納稅額=一次性獎金×適用稅率-速算扣除數=21499×3%-0=644.97（元）。（表5）

情形2：一次性獎金適用稅率決定額=（一次性獎金-3500）/12=（21501-3500）/12;所以一次性獎金適用稅率決定額為1，500.08元，由于該稅率決定額大于1，500元，故該一次性獎金的適用稅率為10%;全年一次性獎金應納稅額=一次性獎金×適用稅率-速算扣除數=21501×10%-105，所以情形2中的全年一次性獎金應納稅額為2，045.1元。

情形2與情形1中的計算結果比較如下：雖然全年一次性獎金僅僅增加兩元，但是適用稅率由3%增加到10%，相對于獎金僅僅增加兩元而言個稅增加很多，由644.97元增加到2，045.1元，增加1，400.13元。所以，超額累進個人所得稅制度對于計算月薪個稅比較合理，但對于一次性獎金個稅計算不太合理，會在某些情況下導致多勞少得。

情形3：月薪個稅=應稅所得額×適用稅率-速算扣除數=1501×10%-105=45.1（元）;年度工薪個稅總額=12×（1501×10%-105）=541.2（元）;津貼結算余額=年度津貼總額-12×預發津貼=（2200×12+21501）-12×3036.55，所以津貼結算余額為11，462.4元;一次性獎金適用稅率決定額=（一次性獎金-3500）/12=（11462.4-3500）/12，即一次性獎金適用稅率決定額為663.533元，由于該稅率決定額小于1，500元，故該一次性獎金的適用稅率為3%;全年一次性獎金應納稅額=一次性獎金×適用稅率-速算扣除數=11462.4×3%，所以情形3中的全年一次性獎金應納稅額為343.87元。

與情形2中的計算結果比較可知，對于情形3，僅僅調整了預發津貼，從而使得津貼結算余額減少，適用稅率由10%減少到3%，從而發生如下支出變化：第一，月薪個稅由19.93元增加到45.10元，增加了25.17元;第二，一次性獎金個稅由2，045.1元減少到343.87元，減少1，701.23元。綜合該兩項變化，即月薪個稅一年累積增加302.00元，但由于次性獎金個稅減少1，701.23元，故整體而言該年度個稅可少繳納1，399.22元。

三、結語

在實現綜合稅制之前，我國現行的個人所得稅制度還存在很多現實困境。雖然自改革開放以來我國個稅制度一直保持著革新的態勢，但相對于我國經濟的快速增長和居民收入逐步提高，我國現行的個稅制度與我國現實的生產力不相匹配問題越來越突出。個稅的稅收設置原則是通過國民收入二次分配調節個人收入以滿足公平稅制準則。超額累進個人所得稅制度對于計算月薪個稅比較合理，但對于一次性獎金個稅計算存在不合理的問題，違反了公平稅制的基本準則，導致在某些情況下出現多勞少得的不合理現象。

主要參考文獻：

[1]中華人民共和國國家統計局.中國統計年鑒2017[Z].北京：中國統計出版社，2017.

[2]賈康，梁季.我國個人所得稅改革問題研究——兼論“起征點”問題合理解決的思路[J].財政研究，2010（4）.

[3]趙署芳.我國高收入人群個人所得稅流失問題研究[D].山東：山東大學，2017.

[4]郭曉麗.我國稅收調節居民收入分配效應研究[D].北京：中國財政科學研究院，2016.

[5]宋怡.新時代背景下對個稅改革的思考[J].中國商論，2018（8）.

[6]趙林.我國個人所得稅居民收入再分配效應探討[J].財會學習，2018（7）.

[7]喬亮國.勞務報酬所得個人所得稅之納稅籌劃[J].財會月刊，2018（5）.

[8]張衛航，黃汝婷.稅收結構對城鄉收入差距的影響[J].西安交通大學學報（社會科學版），2018（2）.

[9]單亮，張莉.個人所得稅第三方涉稅信息提供制度比較研究[J].金融經濟，2018（4）.

[10]劉娟.減稅理論視域下制造業所得稅基本結構的反思與重構[J].理論月刊，2018（2）.

[11]楊斌.論中國式個人所得稅征管模式[J].稅務研究，2017（2）.

[12]李文.我國個人所得稅的再分配效應與稅率設置取向[J].稅務研究，2017（2）.