稅收事先裁定的法理基礎與制度構建若干思考

齊飛翔

[摘 要]稅收事先裁定制度對于提高稅法確定性和納稅遵從度具有重要意義，如何界定事先裁定的性質關系到該制度在我國的建立和發展。從稅收契約的角度來研究事先裁定制度，可以更深入地分析其內在的法律預測理論、納稅人權利保護、契約治理理論等理論基礎，從而準確、深刻地把握其本質，為我國事先裁定制度的建立夯實理論根基。在事先裁定的具體制度設計中要借鑒國外經驗并結合我國國情，才能穩步發展和完善該制度，推進稅收治理能力現代化。

[關鍵詞]稅收事先裁定制度；稅收契約；法理基礎；制度構建

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.13.139

引言稅收事先裁定作為一項提高稅法確定性的制度，在許多稅制發達國家已運行多年。在我國探討引入事先裁定制度有利于深化財稅體制改革，推進國家稅收治理現代化。我國學者對事先裁定制度的研究起步較晚，近年來尤其是2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》提出建立稅收事先裁定制度之后才逐漸增多。筆者在此對學者們在事先裁定性質認知上的分歧進行梳理，從稅收契約的角度來認識事先裁定制度，探究其理論基礎以及具體制度設計。

1 “稅收事先裁定”的概念解讀

1.1 “稅收事先裁定”的定義

稅收事先裁定制度起源于1911年的瑞典，因其具有提高稅法確定性，防范稅收風險，提高納稅遵從度等優點逐漸被多個稅制發達國家采用。經濟合作與發展組織（OECD）于2015年發布的統計數據顯示，56個被調查國家中有52個建立了事先裁定制度，其中34個OECD國家全部建立了事先裁定制度。

事先裁定在國際上多被稱為“Advance rulings”，美國稱其為“private letter ruling”。OECD把事先裁定制度稱為“tax rulings”，并分為“公共裁定”（public ruling）和“私人裁定”（private ruling）。公共裁定是稅務機關針對多數納稅人發布的就特定情形下如何解釋、適用稅法的聲明。私人裁定是稅務機關對納稅人請求的在具體的交易計劃中如何適用稅法而做出的闡釋，目的是使納稅人在面臨復雜或高風險的交易時預先明確稅務后果。

我國《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第四十六條首次將事先裁定制度引入立法層面。該草案中采用的是“預約裁定”這一用語，而我國多數學者認為采用“事先裁定”的說法更為合適。筆者認為采用“預約裁定”這一用語容易與“預約定價”相混淆，而預約定價只是事先裁定的一種，所以建議采用“事先裁定”的用語。

1.2 稅收事先裁定的性質分析

1.2.1 對于事先裁定性質的分歧

我國學者對稅收事先裁定的定性分歧較大，國際上也一直存在爭議。目前國內觀點大致分為三種：第一種觀點是由研究事先裁定制度的譚珩提出，事先裁定不是對稅法的解釋或者附屬立法，而是稅務機關實施稅收行政管理的一種手段，是一種預先的執法活動；第二種觀點認為其是“稅務機關主動向納稅人提供的一種個性化服務”；第三種觀點中學者認為事先裁定是一種稅法解釋行為。將事先裁定視為一種預先的執法活動的認知仍停留在保障強制征收的征管理念。如果將事先裁定看作對稅法的解釋，則可能造成法律解釋權的混亂。把事先裁定制度定性為個性化納稅服務體現了從“管理”向“服務”的行政理念的轉變，但服務本身不是一種法律屬性。

1.2.2 事先裁定是一種稅收契約

稅收契約的形式多樣，包括國家與納稅人之間的契約，國家與征稅機關之間的契約，以及征稅機關與納稅人之間的契約，事先裁定可以看作征稅機關與納稅人之間的契約。美國的事先裁定采用契約治理，在雙方協商的基礎上進行，納稅人提出特定、具體的交易計劃，相當于發出要約，然后稅務機關根據稅法對納稅人的稅務后果做出確定性的處理預期，相當于做出承諾。將事先裁定視為一種契約，可以凸顯征納雙方平等的法律地位和協商的原則，注重納稅人權利保護，促進納稅遵從和征納雙方的良性互動。這種定性有利于該制度在實踐中的良性發展，契合稅收治理現代化的理念與目標。

1.3 稅收事先裁定的構成要素

稅收事先裁定的要素應包括申請主體、申請條件、受理機關、裁定的內容以及裁定的效力。申請主體即有權提出事先裁定申請的納稅人，申請主體的范圍確定，需要在企業的事先裁定需求以及稅務機關有限的行政資源之間進行權衡。符合申請條件是納稅人進行事先裁定申請的前提，只有在規定的時間和事項范圍內，納稅人才能提出申請。受理機關即有權受理并做出裁定的機關，目前各國在實踐中有司法模式和行政模式兩種。裁定的內容主要是指有權機關是僅能對如何適用稅法做出裁定，還是可以進一步計算應納稅額。裁定的效力即裁定做出后分別對稅務機關和納稅人的拘束力。

1.4 事先裁定與相關概念的關系

1.4.1 事先裁定與預約定價

我國在《企業所得稅法》《稅收征管法實施細則》中都規定有預約定價制度，2004年國家稅務總局印發的《關聯企業間業務往來預約定價實施規則（試行）》中對預約定價的定義體現出預約定價協議具有事先裁定的性質。但其僅限于企業間的關聯交易涉稅問題，范圍比事先裁定要小，因此實際上是事先裁定的一種。

1.4.2 事先裁定與稅收個案批復

我國在稅收征收管理實踐中也采用“稅收個案批復”，但其申請與批復主體都是稅務機關，沒有納稅人參與，而且一般是在應課稅事項發生之后提出，不符合事先裁定制度的事先性特征，所以不屬于事先裁定。

1.4.3 事先裁定與稅收法定

稅收法定要求稅務機關必須依法征稅，稅收的各要素都是法定的。而在事先裁定中，由稅務機關裁定納稅人未來的交易、經營活動如何納稅，且納稅人遵循裁定而發生未繳或少繳稅款的，不承擔補繳責任。這看似違背了稅收法定原則，但實際上，事先裁定是在稅收法定的基礎上做出的，它是在稅法規定模糊或者缺失的情況下進行解讀或者漏洞填補，落實并延伸了稅收法定原則，并進一步實現了稅收法定原則保護納稅人權利的根本目標。

2 稅收事先裁定制度的法理基礎

2.1 事先裁定制度強化稅法的預測功能

法作為國家制定的社會規范，預測功能是其基礎功能之一。霍姆斯認為“預測”是法律的首要特點。納稅人根據稅法預測自己的交易活動將產生的稅務后果，追求一種安定的法律狀態，是稅法重要價值之一。而使法律具備預測功能的前提是法律是明晰、確定的，這樣對法律后果做出的預測才是相對穩定的。對于稅收的確定性，亞當·斯密認為“各國民應當完納的賦稅，必須是確定的，不得隨意變更。完納的日期、方法、數額，都應當讓一切納稅者及其他人了解得十分清楚明白”。而稅法在實際生活中的適用并不總是確定的，尤其是企業在面臨復雜的交易活動時，很難對稅務后果做出穩定預測，此時稅法的預測功能被削弱。稅收事先裁定恰能彌補這一缺陷，納稅人提出具體的交易計劃作為要約，征稅機關利用專業知識和作為稅務行政機關的權力做出承諾，形成稅收契約。雙方受此契約的約束，納稅人稅務后果的確定性提高，從而使稅法的預測功能在這種情形下得以恢復和加強。

2.2 事先裁定制度體現納稅人權利保護的價值取向

納稅人權利保護是稅法的核心范疇之一，稅收事先裁定制度在提高稅法透明度，保障納稅人的知情權，提高稅務機關的服務意識和服務水平，保護納稅人的信賴利益等納稅人權利保護方面具有獨特作用。

首先，稅收事先裁定能提高稅法透明度，保障納稅人的知情權。隨著市場交易日趨復雜，且稅法不完備、不周延的狀況不可避免，在稅收執法中征納雙方實際上并不平等。通過事先裁定這一稅收契約明確雙方的權利和義務，在交易發生之后的征稅環節，征稅機關的自由裁量權便受到限制，防范其在執法過程中的肆意。

其次，稅收事先裁定使納稅人的信賴利益得到保護。德國在稅法領域引入了私法中的信賴利益保護，首次將納稅人信賴利益保護以法律的形式予以規定。“納稅人的信賴利益是指納稅人對征稅機關行為正當性的信任，并因此信任而為相關行為做準備，由此產生利益。”事先裁定相較于稅務咨詢，對征稅機關具有較強的約束力，其必須對自己的承諾負責，納稅人的信賴利益得到一種法律制度層面的保證。

最后，稅收事先裁定制度也使納稅服務的內容得到拓展。隨著對稅收本質的認知不斷深化，從“公法之債”到把稅收理解為一種“權利的成本”或“文明的對價”，納稅人的主體地位和權利保護的呼聲日益高漲，納稅服務的拓展也是題中應有之義，稅收事先裁制度順應這一時代潮流。從稅收契約的視角來看，事先裁定制度的服務性符合平等、協商、信任、約束的契約型政府理念。事先裁定把征稅機關的納稅服務從事中、之后延伸到事前，而且因其私人裁定的屬性使納稅服務更加個性化，納稅人的權利得到更全面的保護。

2.3 事先裁定制度具備契約治理優勢

隨著公法和私法的滲透與融合，公私法的界限被打破，私法中契約理論的引入推動了稅法領域內稅收征管理念的變革。契約式的政府治理通過契約制度安排，以契約形式明確雙方的權利義務，使政府與相對人形成合作關系，共同參與到治理中，在這個過程中體現了平等、協商、互惠的契約理念。事先裁定制度作為一種稅收契約，同樣具備契約式政府治理的一系列優勢。在事先裁定中，納稅人的主體地位得以充分顯現，裁定的申請過程也體現了一定的協商因素，通過納稅人的參與而簽訂稅收契約，其對稅收的遵從度就會大大提高。在納稅人申請事先裁定時，要求其向裁定機關詳盡披露相關事項的所有信息，有利于征稅機關對涉稅信息的掌握。納稅人的協力使征稅機關能夠比較容易地掌握納稅人應稅事項的信息與細節，國家得以分享私人的經濟成果，并降低在征稅過程中與納稅人的沖突、對立。通過納稅人的合作、遵從，稅收征管的效率自然得到提高，有利于推進我國稅收治理體系和治理能力的現代化。

2.4 事先裁定制度延伸稅收法定原則

稅收法定是稅法的基本原則，根據該原則的要求，征稅對象、稅基、稅率、稅收優惠等征稅要素必須由法律規定，而且如果出現納稅人少繳稅款，應該予以糾正。事先裁定從表面看與稅收法定原則相背離。而實際上，稅收事先裁定制度并未背離稅收法定原則，反而與稅收法定原則相互協調，并延伸了稅收法定原則。

在稅收法定原則的起源與發展過程中，其本質與根本目的都是要保護納稅人權利，這與稅收事先裁定制度的價值追求是一致的。事先裁定制度只是在納稅人面臨特定的復雜交易活動難以直接適用稅法時利用征稅機關的專業性做出解讀和釋義；或是在稅法對某些情形沒有規定的情況下填補法律漏洞，起到完善稅法的作用。其作為一種稅收契約，具有服務性質并能約束稅務機關，這其實是對稅收法定原則的延伸，加強了納稅人的權利保護。關于在裁定存在錯誤時，納稅人遵從事先裁定而出現未繳或少繳稅款時不再補繳這種情況，誠信原則的應用在消除稅法適用的不確定性并保護納稅人的信賴利益方面，能夠更直接地追求公平正義，實現稅收法定原則保護納稅人權利的根本目標。稅收法定原則在稅法體系中具有根本性的地位，事先裁定中誠實信用原則的應用是稅法更具人性化的一種表現，它必須遵守稅收法定原則，與之協調并存，共同為實現保護納稅人權利的目標而服務。

3 稅收事先裁定的主要制度構建

3.1 稅收事先裁定制度的主體

3.1.1 稅收事先裁定的權限分配

對于事先裁定的管轄權，各國規定不同。德國規定由有管轄權的地方稅務局受理，在地方稅務局無權管轄時由聯邦稅務總署受理。在美國，“私人信件裁定”只能由聯邦稅務局做出，此種裁定可以解釋稅法、創建新的原則；地方稅務局可以做出“決定書”，只能在稅法和聯邦稅務局確立的原則的范圍內進行裁定。關于我國事先裁定的權力歸屬，一種觀點認為只能由國家稅務總局做出，以確保稅法解釋的統一性；另一種觀點則認為省級或市級稅務機關也可以做出裁定。僅規定國家稅務總局有權做出裁定對該制度有所限制，因為國家稅務總局能處理的事項相當有限。筆者認為可以借鑒美國的做法，區分不同情形分別對待，對于涉及解釋稅法、法律漏洞填補、創制稅法先例的問題，只能由國家稅務總局做出裁定；對于主要涉及事實認定、適用稅法的問題，也可以由省級稅務機關做出。這樣既保證了稅法解釋的統一性，又使省級稅務機關可以發揮了解本地企業的優勢，使更多企業可以獲得該制度帶來的便利。

3.1.2 事先裁定申請主體的限制

事先裁定制度對稅企雙方的誠信都有較高要求，對事先裁定的申請應設定一定的門檻，比如可以要求納稅信用等級為A級的納稅人才有資格申請事先裁定，這樣也是對納稅人守信的一種激勵。我國目前在實踐中簽發的事先裁定主要是對中國海洋石油總公司、中國人壽、安徽馬鋼集團等大型企業，考慮到該制度在我國尚不成熟，可以先在會計制度、稅收風險內控制度健全，納稅信用等級高的大企業中試行，等到成熟、完善后再擴展。

3.2 稅收事先裁定制度的內容

3.2.1 事先裁定的申請范圍

從時間上來講，允許申請事先裁定的范圍是限于已經完成的交易，還是包括未來擬進行的交易？據相關統計數據，大部分國家事先裁定的范圍包括預期的和已發生的事項，少部分國家僅允許就預期事項申請裁定。從事先裁定的事先性特征和為納稅人投資、交易提供指引的作用上看，其范圍應當包括未來擬進行的交易，這樣，在裁定不利于納稅人時，納稅人可以提前準備應對措施或者放棄交易。從為納稅人準確計算應納稅額，避免被征稅機關事后處罰的角度看，事先裁定也應包含一些已經完成且尚未申報的交易。但由于已經完成的交易事先性較弱，對其申請應有一定的限制，比如我國香港地區對已完成交易提出了限制性條件，不得是已在當年納稅申報表中披露的交易或在計算應納稅額時已考慮的交易。

對于具體的可申請裁定的事項，當前大多數國家和地區，如美國、加拿大、新西蘭、比利時以及中國香港，都通過列舉的方式對事先裁定的范圍做了限制。我國可以借鑒此種方式，在正面列舉中，制定比較抽象的條款，通常是適用實體稅法解釋相關稅制、稅收優惠政策等重要事項；在反面列舉中，對純粹事實問題、純粹避稅目的事項、虛假交易事項、明顯不具備重要性的事項、正被或已被稅務機關評估、檢查的事項等拒絕裁定，排除一些明顯不適宜進行裁定的事項，防止稅務機關行政資源的浪費。

3.2.2 事先裁定是否可以確定應納稅額

對于事先裁定中，稅務機關是僅對納稅人申請的特定交易事項適用稅法進行解釋，還是可以進一步為納稅人計算應納稅額的問題，需要平衡征納雙方的利益。確定應納稅額可以使納稅人明確知道擬進行交易的稅務后果，有利于其合理安排預期交易，規避稅務風險，但對稅務機關意味著要承擔很大的稅收風險。我國的事先裁定制度剛剛起步，各方面還很不完善，可以等到該制度健全后進行一些試點，再考慮是否將應納稅額計算納入其中。

3.3 稅收事先裁定的效力

3.3.1 事先裁定對稅務機關的拘束力

事先裁定作為一項稅法制度和稅收契約，出于對納稅人信賴利益的保護，應對稅務機關具有拘束力。此外，從各國的實踐來看，絕大多數國家都規定裁定對稅務機關具有行政上或法律上的拘束力。結合事先裁定的理論基礎和各國實踐，我國應規定除非法律或者納稅人的交易、業務活動發生實質性變化，稅務機關在日后應按照裁定結果征稅，即便發現該裁定有錯導致納稅人未繳或少繳也應如此。

3.3.2 事先裁定對納稅人的效力

多數國家都不強制規定裁定對申請人有拘束力，允許納稅人自由選擇是否按照裁定進行交易。少數采用司法模式的國家，如印度，規定事先裁定對申請人同樣具有約束力，一般無權選擇放棄遵守該裁定。事先裁定作為一項納稅服務，同時出于對納稅人權利的保護，納稅人應有自主決定是否遵從裁定的權利。只有納稅人選擇遵從，裁定結果才有拘束力。對于稅務機關做出的事先裁定能否被其他納稅人援引適用的問題，由于事先裁定的特定性和對稅收風險的防范，不宜將其擴展到其他納稅人。

4 結 論

稅收事先裁定作為一項旨在提高稅法確定性、防范稅務風險的契約治理下的事前處理模式，其背后蘊含法律預測理論、納稅人權利保護、契約治理理論等理論基礎。從稅收契約的角度把握事先裁定的本質，為我國事先裁定制度的建立夯實理論根基，有助于該制度在我國的逐步建立及良性發展。在具體制度構建中，既要借鑒國外經驗，又要考慮我國國情，如此才能使事先裁定制度得到發展和完善，形成平等、和諧的征納關系。

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