內(nèi)部控制視域下企業(yè)財(cái)務(wù)造假探析

宋超玉 方美芳

一、案例背景介紹

1.獐子島集團(tuán)簡介。大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)有限公司于上個(gè)世紀(jì)50年代末成立，后經(jīng)大連市政府批準(zhǔn)整體變更設(shè)立為獐子島集團(tuán)股份有限公司。公司以海洋水產(chǎn)業(yè)作為整體經(jīng)營范圍，主要涉及海珍品的育種、水產(chǎn)品加工、海產(chǎn)品養(yǎng)殖等，還拓展了國內(nèi)外貿(mào)易、海上運(yùn)輸業(yè)等相關(guān)服務(wù)，主要生產(chǎn)蝦夷扇貝、海參、海膽、海螺等海珍品。作為擁有全國最大海珍品養(yǎng)殖水域的公司，它于2006年在A股發(fā)行股票，隨后又在深交所上市。

2.扇貝門事件簡介。2014年10月30日，獐子島發(fā)布報(bào)告公告前三季度的巨額虧損，引起了市場和投資界的轟動(dòng)。在此之前，這個(gè)在中國水產(chǎn)行業(yè)中第一個(gè)擁有“中國馳名商標(biāo)”的大型上市公司公開預(yù)計(jì)盈利4000萬元，這與虧損8.12億元相差甚大。而公司對外解釋稱，前三季度業(yè)績的“滑鐵盧”是因?yàn)槠漯B(yǎng)殖基地之一——北黃海遭遇了冷水團(tuán)，導(dǎo)致之前播種的蝦夷扇貝種苗絕收。而在2018年，與之前相似的事情再次發(fā)生，獐子島公司宣布2017年凈利潤虧損6.29億元，此虧損數(shù)額幾乎相當(dāng)于2016年凈利潤的8倍，而官方給出的原因仍然是扇貝遭自然災(zāi)害而絕收。

二、獐子島財(cái)務(wù)造假行為分析

1.資產(chǎn)減值損失及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備項(xiàng)目分析

由上表可以看出，獐子島在2014年的資產(chǎn)減值損失和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備都出現(xiàn)了激增狀況，分別達(dá)到了39928.30和6244.20萬元。早在2011年同行業(yè)其他企業(yè)出于對海洋類存貨特殊性和自然不可抗力因素的考慮都對存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而獐子島卻沒有計(jì)提，2012和2013年的存貨跌價(jià)計(jì)提水平也低于行業(yè)平行者的水平，2014年一反常態(tài)的大比率計(jì)提讓人不禁懷疑其是否通過此備抵類科目任意調(diào)節(jié)利潤。而官方對于如此巨額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的解釋是扇貝遭遇了冷水團(tuán)，但是經(jīng)事后調(diào)查發(fā)現(xiàn)，當(dāng)?shù)仞B(yǎng)殖戶并沒有發(fā)現(xiàn)任何因冷水團(tuán)而導(dǎo)致受災(zāi)的情況，且附近其他公司海域也沒有遭受所謂的冷水團(tuán)。即使深交所和證監(jiān)會(huì)都對獐子島集團(tuán)采取了相關(guān)責(zé)令、調(diào)查措施，但是由于涉事的扇貝存貨屬于消耗性生物資產(chǎn)，深處海底、不易盤查，再加上涉事海域范圍較廣，抽樣調(diào)查法的樣本容量較小，導(dǎo)致結(jié)果不具有代表性。這些天然因素都給獐子島通過存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理帶來了巨大的便利。而在經(jīng)歷2014年和2015年連續(xù)兩年的虧損后，迫于連續(xù)三年虧損就要退出股票市場規(guī)定的壓力，獐子島公司在2016年大幅度減少了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提，這無疑是公司2016年扭虧為盈的巨大推力。就在2016年的微利形勢尚不明朗之后，2018年1月31日，公司再次以大量扇貝突然死亡為理由宣告2017年巨額虧損，對集團(tuán)的蝦夷扇貝存貨進(jìn)行核銷并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6億多元，最終凈利潤虧損慘重。

2.非經(jīng)常性損益項(xiàng)目分析。根據(jù)獐子島集團(tuán)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表，2016年公司實(shí)現(xiàn)的屬于上市公司股東凈利潤雖然為7959萬元，而扣除非經(jīng)常性損益后的歸屬上市公司股東的凈利潤為—2787.5萬元，所謂的轉(zhuǎn)虧為盈實(shí)則是靠非經(jīng)常性損益撐起來的空殼，其盈利水平可見一斑。2012至2015年，獐子島投資收益金額一直穩(wěn)定在200萬左右，但是2016年卻驟增至5257.05萬元，此大幅增長很大程度上是由于公司通過出售子公司和股權(quán)等金融資產(chǎn)來調(diào)節(jié)利潤、力挽狂瀾，且不排除其存在虛增投資收益的舞弊行為。同時(shí)，獐子島收到的3020萬元政府補(bǔ)助金額都在當(dāng)期報(bào)表損益之列，占凈利潤的比重高達(dá)37.94%。這些營業(yè)外收入使得2016年獐子島短暫的微利看起來更像人為所致而非企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)營情況的回轉(zhuǎn)。

3.存貨和應(yīng)收賬款項(xiàng)目分析。相較于國聯(lián)水產(chǎn)、好當(dāng)家等同行業(yè)其他公司，獐子島的存貨數(shù)量和占總資產(chǎn)的比例都很高，尤其是2014年前，其存貨水平是其他競爭者的兩倍多。2014年的扇貝事件后，存貨數(shù)量雖大幅減少，卻也高于其他同行業(yè)公司，這讓人不禁懷疑，獐子島是否有虛增資產(chǎn)的嫌疑。其次，存貨堆積水平過高會(huì)導(dǎo)致公司的速動(dòng)比率較低，不利于企業(yè)的長期發(fā)展。對于農(nóng)業(yè)類公司存貨，由于自然災(zāi)害、氣候環(huán)境等人為不可控因素較多且影響較大，公司應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，適當(dāng)提高存貨的減值準(zhǔn)備，而獐子島2014年前的計(jì)量方法一直不夠穩(wěn)妥，2014和2017年大幅度核銷存貨又疑點(diǎn)重重，讓人難以信服。如此種種可見獐子島的存貨項(xiàng)目存在很大問題。同時(shí)，2014年事發(fā)后，獐子島的應(yīng)收賬款開始逐年增多，2016年的增長率更是達(dá)到了36.8%，而營業(yè)收入相對于2015年僅增長了11.93%，可見公司極有可能通過賒銷等方式勉強(qiáng)增加銷售收入，以調(diào)節(jié)利潤。此外，獐子島的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率也逐年下降，一味地放寬信用政策看似可以短暫地改善公司的業(yè)績，實(shí)則降低了公司應(yīng)收賬款的質(zhì)量，加大了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、獐子島內(nèi)部控制分析

1.控制環(huán)境。控制環(huán)境的建設(shè)是為內(nèi)部控制打好基礎(chǔ)的關(guān)鍵因素，而獐子島的高層在公司出現(xiàn)巨虧后給外界模糊、不負(fù)責(zé)任的解釋使得其信用降低。且公司的人力資源存在嚴(yán)重問題，自獐子島上市以來，除少數(shù)公司高管因病離職外，已有近20名高管辭職，其中不乏公司創(chuàng)立以來的元老級人物。另一方面，公司對于基層員工的任用制度也不夠嚴(yán)謹(jǐn)，員工的專業(yè)養(yǎng)殖技能不夠高，直接給公司海珍產(chǎn)品的質(zhì)量帶來影響。

2.風(fēng)險(xiǎn)評估。獐子島2012年和2013年的年報(bào)都提到了公司已經(jīng)建立的冷水團(tuán)檢測設(shè)備，能夠?qū)崟r(shí)監(jiān)測養(yǎng)殖水域的溫度，有效防范相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，然而在2014年還是發(fā)生了毫無預(yù)兆的毀滅性損失。2014年，獐子島集團(tuán)又稱每年將投資一千多萬元的金額在生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的防控上，研究海洋牧場等自然工程，但是2017年扇貝再次因氣候性災(zāi)難而絕收。這樣的風(fēng)險(xiǎn)控制效果引起質(zhì)疑，獐子島到底有沒有用資金投資風(fēng)險(xiǎn)評估模塊，如果真的投入了資金，那么如此糟糕的結(jié)果應(yīng)當(dāng)引起公司管理者的思考，為何風(fēng)險(xiǎn)評估的投入與產(chǎn)出絲毫沒有成正比。

3.控制活動(dòng)。獐子島在整個(gè)采購、看管記錄、領(lǐng)用、播苗流程中全權(quán)交給相關(guān)業(yè)務(wù)員，沒有實(shí)施有效控制和不相容職務(wù)分離，導(dǎo)致了員工趁機(jī)鉆空、濫用職權(quán)。早在公司第一次稱受冷水團(tuán)影響導(dǎo)致巨額虧損后，就有當(dāng)?shù)睾外訊u合作的養(yǎng)殖戶反映獐子島集團(tuán)的扇貝投苗育種工作存在造假，采購的漁具和育苗虛報(bào)金額是實(shí)際金額的3-5倍，貪污尺度令人瞠目結(jié)舌。有人舉報(bào)貪腐成風(fēng)的現(xiàn)象也于事無補(bǔ)，內(nèi)部問責(zé)制度不夠嚴(yán)厲，很多內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)往往不了了之。

4.信息與溝通。內(nèi)部控制活動(dòng)的有效性跟信息與溝通有著極其重要的聯(lián)系。獐子島在2014年毫無征兆地發(fā)布冷水團(tuán)災(zāi)難后，并沒有給出具體的情況和解釋，對大眾唯一的交代就是中科院海洋所的一份會(huì)議紀(jì)要，而沒有其他任何權(quán)威機(jī)構(gòu)直接證明扇貝的損失是由冷水團(tuán)導(dǎo)致的。在信息披露不透明、不完善的情況下，投資者蒙受了巨大的損失。同時(shí)，獐子島集團(tuán)使用的信息系統(tǒng)較為原始，信息資源共享度低，大大降低了不同部門之間的統(tǒng)一性和規(guī)范性，削弱了信息的真實(shí)性。

5.內(nèi)部監(jiān)督。由于消耗性生物資產(chǎn)的特殊性給公司內(nèi)部審計(jì)帶來了阻礙，再加上獐子島內(nèi)部審計(jì)在進(jìn)行抽樣審計(jì)時(shí)，可能存在抽樣范圍過小等問題。近親屬在公司擔(dān)任要職無疑給公司的內(nèi)部監(jiān)督獨(dú)立性帶來了巨大的威脅。虛報(bào)采購費(fèi)用、貪污海產(chǎn)品存貨等腐敗問題，內(nèi)審人員不可能絲毫沒有察覺，但是視若無睹的處理方法嚴(yán)重違背了內(nèi)部監(jiān)督的原則。

四、結(jié)論與建議

獐子島事件并非一朝一夕造成的，長期以來企業(yè)的內(nèi)部控制體系松散導(dǎo)致的職權(quán)濫用、企業(yè)信息和內(nèi)部審計(jì)不透明等腐敗問題一步一步地侵蝕著企業(yè)硬實(shí)力。基于獐子島集團(tuán)出現(xiàn)的以上問題，本文從會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則、政府相關(guān)政策和企業(yè)內(nèi)部控制等方面提出建議。

首先，我國對農(nóng)業(yè)類存貨尤其是消耗性生物資產(chǎn)類的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量還不夠具體和細(xì)化，在有相關(guān)減值跡象時(shí)，準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具體要求提供什么級別的權(quán)威性認(rèn)證才能計(jì)提一定比例的減值準(zhǔn)備；其次，實(shí)行政府補(bǔ)貼減免等相關(guān)政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)提高有關(guān)優(yōu)惠政策的門檻。我國漁業(yè)相關(guān)政策規(guī)定，如果公司受到了自然因素的影響導(dǎo)致虧損，可享受一定程度的海域使用費(fèi)的減免。獐子島兩次將巨額虧損歸因于冷水團(tuán)這種自然不可抗因素上，不排除是利用政府的照顧性政策填補(bǔ)集團(tuán)本身存在的內(nèi)部控制與管理問題造成的虧損空洞。同時(shí)，國家和相關(guān)外部審計(jì)應(yīng)當(dāng)加大對財(cái)務(wù)造假與舞弊行為的審查與懲治力度，增高企業(yè)財(cái)務(wù)造假與過度盈余管理的成本與代價(jià)。

農(nóng)業(yè)類公司應(yīng)當(dāng)如實(shí)披露相關(guān)詳細(xì)信息，針對行業(yè)產(chǎn)品特殊性細(xì)分生物資產(chǎn)的種類，且將自然氣候、生態(tài)環(huán)境等不確定因素加入著重考慮的范圍內(nèi)，謹(jǐn)慎計(jì)量相關(guān)財(cái)務(wù)信息，加大風(fēng)險(xiǎn)防范與管控力度，將計(jì)提的備抵類賬戶數(shù)額做詳細(xì)解釋披露，改善財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。最后，公司應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部控制的建設(shè)，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，加強(qiáng)管理人員和員工的專業(yè)素養(yǎng)乃至道德品質(zhì)，實(shí)行強(qiáng)有力的風(fēng)險(xiǎn)評估和控制活動(dòng)，改善信息與溝通體系，改進(jìn)內(nèi)部監(jiān)督的方法和體制，從根本上杜絕腐敗問題。

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