房地產項目增值稅納稅問題研究

王樹英

一、相關政策法規

國家稅法規定從2016年5月1日起，在全國范圍內全面推行“營改增”新政策。為了便于營改增政策的順利實施，國稅局制定了《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》，即：國家稅務總局公告2016年第18號，作為關于房地產項目增值稅問題的指導性文件。筆者結合該文件和實際情況，就房地產增值稅問題進行詳細梳理、分析和研究。

二、適用范圍分析

該文件的適用范圍，首先必須是房地產開發企業，其他企業，不能適用該文件；其次是銷售自行開發的房地產，“自行開發”就是自己在合法取得使用權的土地上進行基礎設施建設和房屋建設，如果是單純的“炒地皮”，不屬于自行開發，也就不屬于該文件的范疇；再次是以“接盤”形式進行開發銷售的房地產情況，如果房地產企業繼續開發銷售的未完工的房地產項目，是采取接盤形式取得的，立項銷售時必須以房企自己名義進行，這樣才屬于文件中規定的自行開發房地產項目，才適用該稅法文件，如果以他人名義立項銷售，就不能適用該文件規定計算和繳納增值稅。

三、銷售額分析

房企可分為兩種納稅人，即：一般納稅人和小規模納稅人，對于一般納稅人來說，適用的是一般計稅方法進行計稅，按照其取得的全部銷售價款加上價外費用，并扣除當期銷售建筑面積比例對應的土地價款后，得到的余額就是計稅銷售額。即：計稅銷售額=（全部價款+價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。

這里需要注意的是“扣除項”問題，“扣除項”是當期對應的土地價款部分。支付的土地價款，是指房企為取得土地使用權直接向政府、土地等相關管理部門所支付的土地款項。因為房地產開發企業進行房地產開發前，必須通過繳納一定的土地出讓金，取得土地使用權后，才能進行開發建設，國家出于對房地產開發企業稅收優惠的考慮，允許在銷售額中扣掉土地價款，減少增值稅銷項稅額，從而使房地產開發企業少繳納增值稅。但該土地價款必須是實際支付的部分，如果存在政府把土地價款返還的情況，則返還的土地價款部分是不允許做為“扣除項”的，是不允許在銷售額中扣除的。在這里筆者提醒會計人員，若想少繳納稅款，可以提前稅收籌劃，首先與政府相關部門進行溝通協商，把欲返還的土地價款以其他名義返還，則可避開此文件的限制條件，從而達到少繳納增值稅的目的。

另外，屬于當期可以從銷售額中扣除的土地價款部分，是與當期房產銷售面積和房產總建筑面積占比掛鉤的，即：當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。這里應該注意的是，房地產項目可以出售的總的建筑面積，不包括地下車庫的面積。這是通過當期實際銷售面積占比來分攤土地價款，即“面積占比法”，國家通過此法控制增值稅的繳納情況，從一定程度上保證了國家的稅源。一般納稅人還應建立臺賬登記土地價款的扣除情況，以備稅務機關檢查。這點切莫忽視。

計稅時還需分新、老項目。房地產老項目，可以采用簡易計稅的方法，按照5%的稅率進行計稅。房地產老項目的區分，是以《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期為參考依據，一種情況是開工日期在2016年4月30日前的；第二種情況是未注明合同開工日期的；第三種情況是沒有取得《施工許可證》，可是在工程承包合同上注明了開工日期是在2016年4月30日前的；三種情況都屬于老項目。屬于房地產老項目的選用簡易計稅方法計稅，以取得的全部銷售價款和價外費用之和作為銷售額，但對應的土地價款是不能扣除的。因為老項目使用的是低稅率，故其銷售額不得扣除支付的土地價款，房企會計們應該注意。

四、預繳稅款分析

工作中，房企由于資金流轉問題，銷售自行開發的房地產時經常采取預收款的方式，在這種情況下，應在收到預收款時作為預收收入預繳增值稅，預征率按3%執行。即：應預繳稅款=預收款÷（1+11%或5%）×3%，對于適用一般計稅方法計稅的房企，采取11%的稅率計算稅款；適用簡易計稅方法計稅的房企，采取5%的稅率計算稅款。注意兩種方法下的稅率是不同的，不要誤用稅率造成計稅錯誤，這點應該注意。在收到預收款項的次月，必須進行預繳增值稅申報。這與一般商品銷售企業不同，一般企業在納稅義務發生時才開始計稅，當期銷項稅額大于進項稅額時才繳納增值稅，一般沒有預繳稅款情況。

五、不得抵扣的進項稅額分析

房企一般納稅人在銷售過程中，有時會同時有三種情況，即一般計稅方法計稅情況、簡易計稅方法計稅情況和免征增值稅的情況，在這三情況同時存在時，致使不得抵扣的進項稅額無法劃分，這種情形下的處理方式是，應以《建筑工程施工許可證》注明的“建設規模”為依據進行劃分。即：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（簡易計稅、免稅房地產項目建設規模÷房地產項目總建設規模），也就是以各自的建設規模占總建設規模的比例分攤無法劃分的進項稅額，即“規模占比法”，進而使不得抵扣的進項稅額根據各自的規模占比分攤抵扣，該問題得以解決。這就要求房企必須把三種情況的建設規模核算清楚，并且要留存核算資料備查，這將是稅務機關檢查的重點。

六、納稅申報分析

屬于一般納稅人的房企銷售自行開發的房地產項目，如果其適用的是一般計稅方法計征增值稅，則應按照財稅〔2016〕36號第四十五條的規定執行，即以當期取得的全部銷售額減去應扣除的對應土地價款后的余額和11%的稅率，便可計算出房企當期應納增值稅稅額，再減去以前已經預繳過的增值稅，為當期應繳稅款。屬于一般納稅人的房企，采取簡易計稅方法進行計稅的，應按照財稅〔2016〕36號文件第四十五條的規定，以當期收到的銷售額乘以5%得到的金額，為當期的應納增值稅稅額，減去前期已預繳的增值稅稅款，即為當期應繳稅款。然后向國稅機關進行申報納稅。如果當期還有未抵減完的以前預繳的增值稅，下期繼續抵減，直到抵減完畢。

七、發票開具分析

開具發票問題，必須注意時間界點。凡在2016年4月30日前收到了預收款，并已向地稅機關繳納了營業稅，如果當時未開具營業稅發票的，則都可以開具增值稅普通發票，但不得開具或申請開具增值稅專用發票。這樣下游企業因不能取得增值稅專用發票而無法抵扣進項稅，對下游企業是不利的，但是對于國家是有利的，能盡可能多的收到稅款充實國庫。小規模納稅人銷售自行開發的房地產，在2016年4月30日以后發生的，可以自行開具增值稅普通發票。一般納稅人在2016年4月30日以后發生的房地產銷售業務，除銷售給個人外，可開具增值稅專用發票。

參考文獻:

[1]國家稅務總局.關于發布《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告.國家稅務總局公告2016年第18號，2016-03-31.

[2]財政部、國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知.財稅[2016]36號，2016-03-23.