內部控制、社會審計與腐敗治理

白鈺　唐洋　殷雪松

【摘 要】 以2012—2015年上市公司為樣本，從腐敗的思想動機及權力因素研究內部控制和社會審計對腐敗行為的影響。研究發現，高質量的內部控制和社會審計能夠降低企業的腐敗程度，并且在低審計質量樣本下，內部控制對腐敗影響程度較大。進一步，在考慮到審計意見的影響下，發現在審計質量較高且出具標準審計意見的樣本下，內部控制對腐敗的治理作用不顯著，而在審計質量較低且出具非標準審計意見樣本下，內部控制對腐敗的治理程度最大，這說明在腐敗治理方面，內部控制與社會審計之間存在一定的替代效應。

【關鍵詞】 內部控制； 社會審計； 腐敗治理

【中圖分類號】 F275；F239.43 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0096-07

一、引言

自黨的十八大以來，國家更加注重黨風廉政建設，強調“以零容忍態度懲治腐敗”，積極推進打擊腐敗工作。據統計，自中央八項規定實施到2017年5月底，經過近五年的反腐斗爭，全國共查處違規公款吃喝問題1.29萬起，處理1.8萬多人，反腐工作取得了一定進展[1]。黨的十九大提出要“奪取反腐敗斗爭壓倒性勝利”。Aidt[2]指出腐敗的本質是一種用權力謀取個人利益的行為，絕對的權力會導致絕對的腐敗。同時，腐敗問題的核心根源在于信息不對稱，存在較嚴重的代理問題。因此，腐敗的治理，一方面要建立全面的監督體系，將權力關進制度的籠子；另一方面要緩解信息不對稱程度，降低代理問題，讓權力在陽光下運行。

內部控制作為一項內部監督機制，可以通過建立和實施相關的體系制度，將道德和法律的要求嵌入到內部控制措施中，防止貨幣資金和實物資產被挪用、轉移、侵占、盜竊等。同時，其信息與溝通機制能夠緩解信息不對稱程度。社會審計作為一個外部監督機制，通過對財務報告進行審計，能夠有效地保證財務報告的可靠性，緩解信息不對稱程度，讓權力在陽光下運行。Fan et al.[3]研究發現，在法律保護還不完善的國家，社會審計對公司的治理可以起到改進作用。

內部控制和社會審計都會對公司層面的腐敗行為具有一定的治理作用，那么二者在腐敗治理過程中是否存在替代效應或互補效應呢？據此，本文主要分析以下兩個重要且關鍵的問題：內部控制和社會審計對腐敗治理的作用；社會審計對內部控制與腐敗治理之間關系的影響。

二、文獻綜述與研究假設

陳信元等[4]指出腐敗是使用公共權力或公共資源以謀取私人利益的行為。在公司層面，Pearce et al.[5]將高管腐敗定義為，為謀取私人利益而損害企業或其他投資者長遠發展的不道德行為。徐細雄[6]根據腐敗被發現的概率將其分為顯性腐敗和隱性腐敗。顯性腐敗明顯違反法律或監管條例，而隱性腐敗則多是通過在職消費等隱蔽且合法的途徑實現的利益攫取與權力尋租。趙璨等[7]指出，正常的在職消費可以降低代理成本，起到一定的激勵作用，但是若金額超過正常額度，就成了一種腐敗行為。綜合上述文獻，本文將研究公司層面的腐敗行為，具體指高管濫用其權力，以損害企業長期發展目標或投資者利益的隱性腐敗。

本文認為高管腐敗行為的發生存在兩個必要條件：高管“希望”且有“能力”通過腐敗行為謀取自身利益。“希望”強調的是動機因素，而“能力”則體現了權力因素。爭取反腐敗斗爭壓倒性勝利要“強化不敢腐的震懾，扎牢不能腐的籠子，增強不想腐的自覺”，也就是說要思想上弱化腐敗動機，又要加強對權力運行的制約和監督。為了更加深入地剖析內部控制、社會審計與腐敗之間的路徑關系，本文構建了三者之間的邏輯關系圖，如圖1所示。

（一）內部控制與腐敗治理

本文認為良好的內部控制可以抑制高管腐敗行為的發生。首先，內部控制是一項規章制度，他要求全員控制，各級管理層和全體員工都應該積極參與到內部控制的建立與實施過程中。內部控制制度一旦形成，其內部環境，包括企業文化、誠信和道德的價值觀念就會無形地影響全員的行為，它要求全體員工要將公司的利益放在首位，從而規范和約束全員的思想和行為，這就形成了一種潛在約束力，對高管產生心理和道德的壓力，從動機上有效防范了腐敗行為的發生。

其次，內部控制的基本思想在于制衡，更多地體現在不相容職務相互分離和制約。它要求企業實行授權審批控制，做到適度授權和對授權進行監督。同時，實施由管理層監督、單位（機構）監督、內部控制機構監督和內部審計監督的多層主體的內部監督，這就將權力關進制度的籠子。李雄偉[8]認為科學有效的職責分工和制衡機制、財產保護控制等控制活動能夠有效地監測公司高管的謀私行為，從而起到預防和糾錯的作用。周美華等[9]、胡明霞等[10]研究發現內部控制對管理層權力導致的腐敗行為有一定的抑制作用。也就是說內部控制通過一種內在的機制來制衡管理層權力的濫用，能夠有效地降低管理層權力的謀私行為，從權力制衡方面抑制了腐敗行為的發生。因此，本文提出假設1。

H1：良好的內部控制質量能抑制企業的腐敗行為。

（二）社會審計與腐敗治理

Johl et al.[11]、楊秀艷等[12]發現盈余管理程度越高，被出具非標準無保留審計意見的概率越大。若企業外部制度不完善并且缺少內部監督，那么社會審計會起到監督的作用，能夠發現內部人的利益侵占行為[13]，并通過發表審計意見，提出整改方案等抑制此類行為的發生。黃玖立等[14]指出，我國企業業務招待費報銷項目混亂，不論出于任何目的發生的招待費都能夠以正常業務的名義報銷，回扣、傭金、紅包甚至更大幅度的賄賂支出也可以通過使用假發票或虛開發票的形式以招待費的名義核銷，從而招待費通常也是企業掩蓋腐敗支出的會計賬目，這容易導致會計信息失真。而較高的審計質量能夠識別企業這種腐敗行為，出具非標準審計意見。高管能夠預計到非標準審計意見給自身帶來的不利影響，一旦因為自身腐敗行為被發現而出具非標準審計意見，高管不但名譽上會受到損害，還有可能影響其職業生涯。因此，這將弱化高管的腐敗動機，抑制腐敗行為的發生。

社會審計在證券市場上扮演著信息鑒定者的角色，通過實施相關的審計程序對上市公司的財務報告進行鑒定，出具審計報告，發表審計意見，能夠有效揭示財務報告錯報、漏報和舞弊行為，有效改善市場的信息環境。作為確保財務會計信息可靠性的一項重要制度，社會審計在一定程度上解決了信息不對稱問題，將權力公開透明化，對權力進行了規范和監督，從權力因素抑制了腐敗行為的發生。王彥超等[15]研究發現注冊會計師審計在監督國有上市公司過度“吃喝”上發揮著積極的作用。張嘉興等[16]認為較高的審計質量可以抑制國企費用類操縱。因此，本文提出假設2。

H2：社會審計能夠抑制企業的腐敗行為。

（三）內部控制、社會審計與腐敗治理

綜上所述，內部控制通過內部環境、控制活動、風險評估、信息與溝通和內部監督等方面形成一種潛在約束力，對高管產生威懾作用，從動機因素抑制腐敗行為的發生，并通過制衡機制將權力關進籠子，在企業內部對腐敗行為進行監督。社會審計通過對財務報告的審計，發表審計意見，識別企業的腐敗行為，對高管的腐敗動機產生潛在影響，并對報表使用者傳遞有效的信息，緩解了委托人和代理人之間的信息不對稱問題，讓權力在陽光下運行，在企業外部對腐敗行為進行了監督。

內部控制和社會審計從內部與外部對企業進行監督，抑制腐敗行為的發生，一種監督機制在發揮作用的同時是否會受到另一監督機制的影響？楊德明等[17]從代理成本的角度研究了內部控制、審計質量與大股東資金占用之間的關系，他們發現內部控制與獨立的外部審計之間存在一定的替代效應。內部控制降低代理成本的作用在低審計質量樣本下較顯著。腐敗行為實際上也是代理問題的一個體現。陳冬華等[18]指出企業高管往往會鋌而走險通過腐敗來獲得在委托代理契約中不能得到的收益。而內部控制作為一項內部監督機制，能夠有效地預防并及時發現代理人的腐敗行為。高質量的社會審計能夠及時發現所披露信息中存在的問題，進而反映出公司治理方面存在的漏洞與缺陷，并提出改進措施，這是否會弱化內部控制對腐敗行為的影響，并且，若公司因高管的腐敗行為而被出具非標準審計意見，由此給高管自身帶來的損失可能遠遠大于腐敗的獲利，這是否也從動機因素“擠出”了內部控制對腐敗行為的影響。因此，本文提出假設3。

H3：社會審計和內部控制在腐敗治理上存在著替代效應。

三、樣本選擇、變量定義與實證模型

（一）樣本選擇和數據來源

2012年后，我國先后出臺了相關反腐政策，因此，本文選取2012—2015年滬深兩市非金融類上市公司為樣本，并剔除了數據缺失樣本。主要財務數據來自CCER數據庫，審計意見、管理費用明細等相關數據來自CSMAR數據庫。為了避免異常值的影響，本文對主要連續性控制變量做了上下1%的縮尾處理。

（二）主要變量定義

1.腐敗

腐敗是指以權力謀取私利的行為。根據前文對公司層面高管腐敗的定義，采用在職消費作為高管腐敗的衡量指標，參考陳冬華等[18]，根據CSMAR數據庫中列出的管理費用的明細，將可能與公司管理層在職消費如辦公費、差旅費、業務招待費、通訊費、出國培訓費、董事會費和會議費等加總得到，考慮到公司規模的影響，將該數據除以當年的營業收入。Cai et al.[19]也是用容易被操縱的招待費和差旅費作度量腐敗的指標。

2.內部控制

借鑒周美華等[9]本文采用深圳迪博的內部控制信息披露指數作為內部控制的替代變量。

3.審計質量

楊德明等[17]、馬晨等[20]認為Big“N”事務所具有更為專業化的培訓和審計水平，能夠提供更高質量的審計。中國注冊會計師協會每年會綜合考慮會計師事務所業務收入指標、綜合評價其他指標以及處罰和懲戒指標得出該事務所截至上一年度末的綜合排名，具有一定的代表性。因此，本文根據該排名來衡量審計質量，排名前十的事務所被認為其審計質量較高，即Big10作為高審計質量的替代變量，若上市公司該年由“十大”進行審計，則Big10i，t=1；否則Big10i，t=0。

4.審計意見

在審計報告中，注冊會計師要在收集和評價審計證據的基礎上，清楚地表達對被審計單位財務報表在所有重大方面是否根據適用的會計準則編制所發表的意見。審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見，其中非標準審計意見包括保留意見、保留意見加事項段、無保留意見加事項段、無法表示意見。因此，定義審計意見（opinion），若上市公司獲得非標準審計意見，opinioni，t=1，否則，opinioni，t=0。

（三）實證模型

在模型1中，因變量是腐敗程度（corrupt），自變量是內部控制質量（IC），為了檢驗假設1，將全樣本代入模型1進行回歸，根據假設1，α1預期顯著為負。

在模型2中，因變量是腐敗程度（corrupt），自變量是審計意見（opinion）；在模型3中，因變量是腐敗程度較上一年度的增加量（△corrupt），自變量是上一期的審計意見（opinion）。為了檢驗假設2，將全樣本代入模型2、模型3進行回歸，根據假設2，β1預期顯著為正，即社會審計能發現公司的腐敗行為，也就是說被出具非標準審計意見的公司其腐敗程度較高。進一步，χ1預期顯著為負，即社會審計能夠對公司的腐敗行為有治理作用，也就是說上一年被出具非標準審計意見的公司其下一年的腐敗程度會降低。

對于研究假設3，由于審計質量是非連續性變量，且考慮到變量之間可能存在的相關性而造成的共線性問題，因此采用分組回歸的方法，將全樣本分為Big10=1（高審計質量）樣本和Big10=0（低審計質量）樣本，分別代入模型1進行回歸。根據假設3，預期α1的數值及其顯著性會因為不同的分組樣本而有顯著的差異。

同時，根據周美華等[9]、胡明霞等[10]、王彥超等[15]研究腐敗治理時考慮的相關因素，本文還選擇了資產負債率（debt）、總資產收益率（ROA）、公司規模（size）、大股東持股比例（Top1）、營業收入現金比率（CF）、股權制衡（balance）、高管薪酬（pay）、兩職兼任（same）、獨立董事比例（ind_bd）和企業性質（SOE）等作為控制變量，具體定義見表1。

四、實證結果與分析

（一）描述性統計

表2為主要變量的描述性統計，可以看出腐敗程度（Corrupt）標準差較大，說明該變量變異性較大；從腐敗程度（Corrupt）的均值發現，審計質量較高（Big10=1）企業的腐敗程度（11.1649）低于審計質量較差（Big10=0）企業的腐敗程度（13.0768），這體現出審計質量較高的企業其腐敗程度較低。

（二）多元回歸分析

表3是全樣本下模型1的回歸結果，Corrupt和IC顯著負相關，支持了假設1。說明較高的內部控制質量能夠抑制企業的腐敗行為。Debt系數顯著為負，說明公司的負債對高管的腐敗行為發生了顯著的治理作用。Size系數顯著為負，因為大企業往往更容易受到媒體與公眾的關注，媒體關注有助于公司改正腐敗和濫用職權的行為[15]。Top1系數顯著為負，說明大股東發揮著一定的監管作用。ROA和CF系數顯著為負，說明總資產收益率和營業收入現金比率越高，企業的腐敗程度越低，與胡明霞等[10]、周美華等[9]研究結果一致。

表4是全樣本下模型2和模型3的回歸結果，在模型2中Corrupt和Opinion顯著正相關，在模型3中ΔCorrupt和Opinion顯著負相關，說明社會審計能夠識別企業的腐敗行為，出具非標準審計意見；并且被出具非標準審計意見的公司下一年度的腐敗程度會下降，假設2得到驗證，即社會審計能夠抑制企業的腐敗行為。在控制變量中，Balance顯著為負，說明股權制衡機制能抑制企業的腐敗行為，其他控制變量系數與表3基本一致。

表5是不同審計質量下模型1的回歸結果，在審計質量較高樣本組（Big10=1），IC系數α1=-1.198，而審計質量較低樣本組（Big10=0），IC系數 α1*=-4.130，對系數進行無量綱化處理后①α1*=-0.0646。α1'*=-0.1625，α1*<α1'*說明在不同審計質量下，內部控制對腐敗的治理作用存在顯著差異，相比較審計質量較高組，在審計質量較低組，內部控制對腐敗的治理作用較大，內部控制和社會審計在腐敗治理過程中存在著一定的替代關系，驗證了假設3。

（三）進一步研究

腐敗的核心問題是信息不對稱。而審計的目的是確保財務會計信息質量，降低報表預期使用者的信息不對稱程度，較高的審計質量其信息不稱程度較低。注冊會計師在收集和評價審計證據的基礎上，通過發表審計意見，提高或降低財務報表使用者對財務報表的信賴程度。因此，不同審計意見下，報表使用者的信息不對稱程度是不同的。所以，進一步，在區分審計質量的基礎上，考慮到審計意見，研究內部控制對腐敗的影響程度。

審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見，標準審計意見說明該公司的財務報表及附注在所有重大方面公允反映出了企業的經營狀況，這就保證了財務報告的可靠性，降低了信息不對稱，緩解了代理問題。而Big10意味著更高的專業化培訓和審計水平，由Big10出具的標準審計意見加強了財務報告的可靠性。因此按照Big10和審計意見的類型將全樣本分為四組，即A組：由Big10進行審計且出具標準審計意見；B組：由Big10進行審計且出具非標準審計意見；C組：由非Big10進行審計且出具標準審計意見；D組：由非Big10進行審計且出具非標準審計意見。通過上述分析，本文認為A組社會審計治理效果最為顯著，而D組社會審計治理效果不理想。B組和C組治理效果處于二者之間，將四組樣本分別代入模型1進行回歸，進一步研究社會審計對內部控制與腐敗的影響，回歸結果見表6。

通過表6可以看到在A組樣本中，IC系數α1A沒有通過顯著性檢驗，在其他樣本組中IC系數分別為α1B=-2.546，α1C=-1.343，α1D=-7.070，且通過顯著性檢驗，無量綱化處理后，α1*B=-0.11821，α1*C=-0.06099，α1*D=-0.19615。

首先，將A組和B組進行比較，α1A沒有通過顯著性檢驗，α1*B=-0.11821，說明均是由Big10審計的，但在非標審計意見下，即信息不對稱程度較高的樣本組，內部控制與腐敗之間顯著負相關，而在標準審計意見下，即信息不對稱程度較低的樣本中這種關系卻不顯著；其次，將B組和D組進行比較，α1*B=-0.11821，α1*D=-0.19615。說明均是被出具非標準審計意見，但是在Big10=0樣本組，即審計質量較低組，內部控制對腐敗的影響程度要大于Big10=1的樣本組，即審計質量較高組。最后，將A組、B組、C組和D組進行比較，可以看出在A組中，即高質量的社會審計和標準審計意見樣本，由于企業財務報告的可靠性最強，信息不對稱程度最低，內部控制對腐敗的治理作用不顯著。而D組，即低審計質量和非標準審計意見樣本。由于企業財務報告的可靠性最弱，信息不對稱程度最高，內部控制對腐敗的治理作用顯著且影響程度最大。

通過上述的回歸結果可以發現，社會審計通過其審計質量和審計意見對內部控制與腐敗之間的關系產生影響。社會審計可以提高企業會計信息的可信賴性，使得信息不對稱程度更低，從而緩解企業的代理成本，抑制腐敗行為，與內部控制在腐敗治理方面存在著一定的替代關系，從而進一步驗證了假設3。

五、結論與啟示

本文從腐敗的能力因素和動機因素兩方面出發，研究內部控制和社會審計與高管腐敗的關系，并從審計質量和審計意見的角度進一步研究了社會審計對內部控制與腐敗關系的影響。基于2012—2015年我國上市公司的實證結果表明，高質量的內部控制水平和社會審計能夠對腐敗行為起到抑制作用，而不同審計質量樣本下，內部控制對腐敗的影響存在顯著差異，二者在腐敗治理上存在著替代效應，在低審計質量樣本中，內部控制對腐敗的影響程度較大。進一步，在考慮審計意見對信息不對稱的影響后發現，社會審計通過審計質量和審計意見對內部控制與腐敗之間的關系產生影響，在審計質量較高且出具標準審計意見的樣本下，內部控制對腐敗的治理作用不顯著，而在審計質量較低且出具非標準審計意見樣本下，內部控制對腐敗的治理程度最大。

本文的研究啟示主要體現在：（1）權力是導致腐敗的重要因素，內部控制和社會審計分別從企業內部和外部對企業進行監督，讓權力在陽光下運行，把權力關進制度的籠子里，對腐敗有著制約的作用，考慮到審計質量對內部控制與腐敗之間的影響后，對于內部控制還不完善的企業，加強外部監督體系尤為重要。（2）黨的十九大報告提出“奪取反腐敗斗爭壓倒性勝利”，而內部控制和社會審計從腐敗的動力和能力因素對腐敗行為起到抑制作用，為我國反腐實踐提供了理論支持。

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