“企業所得稅計算表”在所得稅會計核算中的應用

梁瑞智

（北京農業職業學院，北京100093）

企業在計算應納稅所得額時，當會計處理辦法與稅收法律法規的規定不一致時，應當按照稅收法律法規的規定計算繳納企業所得稅。因此，企業當期的會計利潤與應納稅所得額之間存在差異。差異的所得稅會計處理是會計實務工作中的難點，“企業所得稅計算表”能夠幫助企業處理這一難點問題，使所得稅會計核算的工作流程更加清晰，降低工作難度，提高所得稅費用計算和核算的準確性。

一、“企業所得稅計算表”及其編制原理

企業所得稅會計核算的核心內容是稅會差異的處理。“企業所得稅計算表”將稅會差異按永久性差異和暫時性差異分別列示，并一一計算具體差異項目的納稅調整增減額，然后在會計利潤總額的基礎上，根據納稅調整增減額計算出應納稅所得額。最后根據可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異期初、期末余額的變化情況，確認本期遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，計算所得稅費用。“企業所得稅計算表”的設計如表1所示。

（一）差異項目

編制企業所得稅計算表時，應將永久性差異和暫時性差異分別列示。

1.永久性差異

永久性差異不會在以后會計期間轉回，如：國債利息收入等免稅收入，研發費用等累計扣除項目，營業外支出中的非公益性捐贈、超出扣除限額的公益性捐贈、稅收滯納金、罰款、贊助等支出等都是永久性差異。編制“企業所得稅計算表”時，由于永久性差異與遞延所得稅無關，因此，直接將差異金額填入“納稅調整增減額”一列，調增應納稅所得額的以“+”列示，調減應納稅所得額的以“-”列示。

2.暫時性差異

暫時性差異由于在以后會計期間將會轉回，需要確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。對于資產類項目，當賬面價值大于計稅基礎時為應納稅暫時性差異，反之為可抵扣暫時性差異。對于負債類項目，當賬面價值小于計稅基礎時為應納稅暫時性差異，反之為可抵扣暫時性差異。按照稅法規定允許用以后年度稅前利潤彌補的虧損及可結轉以后年度的稅款抵減，按照可抵扣暫時性差異處理。

“企業所得稅計算表”中，可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異的期末余額為具體差異項目的賬面價值與計稅基礎的差額。當可抵扣暫時性差異的期末余額大于期初余額時，其差額以調增額記入“納稅調整增減額”，反之為調減額。當應納稅暫時性差異的期末余額大于期初余額時，其差額以調減額記入“納稅調整增減額”，反之為調增額。

（二）應納稅所得額和應納稅額

應納稅所得額是在年度利潤總額的基礎上，根據納稅調整增減額計算得出的。應納稅額根據應納稅所得額與企業所得稅稅率計算，計算出的應納稅金額即為企業的當期所得稅費用。

（三）遞延所得稅資產和遞延所得稅負債

“企業所得稅計算表”中，可抵扣暫時性差異對應“遞延所得稅資產”，應納稅暫時性差異對應“遞延所得稅負債”。可抵扣暫時性差異、應納稅暫時性差異期初數額的合計數與企業所得稅稅率的乘積為“遞延所得稅資產”“遞延所得稅負債”的期初數，期末數額的合計數與企業所得稅稅率的乘積為“遞延所得稅資產”“遞延所得稅負債”的期末數。當遞延所得稅資產的期末數大于期初數時，以其差額借記“遞延所得稅資產”，反之貸記“遞延所得稅額資產”。當遞延所得稅負債的期末數大于期初數時，以其差額貸記“遞延所得稅負債”，反之借記“遞延所得稅額負債”。

（四）所得稅費用

企業所得稅費用由當期所得稅費用和遞延所得稅費用（或收益）兩部分組成。如果企業本年度無直接計入所有者權益的交易或事項相關的稅會差異，則遞延所得稅費用等于因確認遞延所得稅負債而產生的所得稅費用減去因確認遞延所得稅資產而產生的所得稅費用，差額為正數時為遞延所得稅費用，差額為負數時為遞延所得稅收益。如果企業存在直接計入所有者權益的交易或事項相關的稅會差異，則計算所得稅費用時，還需考慮這部分暫時性差異因確認遞延所得稅資產（負債）而產生的對遞延所得稅費用的影響，編制“企業所得稅計算表”時，需要在表中單獨列示，會計科目仍使用原科目，如“其他綜合收益”。

二、“企業所得稅計算表”的應用案例

（一）背景資料

A公司2017年利潤總額為12 000 000元，營業收入為38 000 000元。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債年初余額均為0。企業所得稅稅率為25%。

該公司2017年度企業所得稅有關事項如下：

2017年度，計稅工資總額1 000 000元，職工福利費實際列支200 000元。

2017年5月25日，以轉賬方式直接捐贈給福利院50 000元。

2017年10月，交納稅收滯納金20 000元。

2017年度，業務招待費支出共計230 000元。

2017年12月2日，購入股票100 000股，每股20元，其他費用共計1 800元。2017年12月31日，該股票公允價值為2 100 000元。

2017年12月31日，將自有辦公樓出租并采用公允價值計量模式。該辦公樓的公允價值為4500000元，原值5 830 000元，累計折舊1 375 880元。2017年12月31日，企業應收賬款總額為2 600 000元，估計壞賬損失額230 000元。“壞賬準備”賬戶期初余額為0，本年發生額為0。

（二）操作步驟

第一步，確定稅會差異類型及差異金額，逐一填寫各差異項目。

1.職工福利費的稅前扣除標準為工資總額的14%，超過部分應調增應納稅所得額，調增額為60 000元（200 000-140 000）。

2.此筆捐贈為非公益性捐贈，稅法規定不允許稅前扣除，由此產生的稅會差異50000元，屬于永久性差異，應調增應納稅所得額，調增金額50 000元。

3.稅法規定，稅收滯納金不得稅前扣除。由此產生的稅會差異20 000元，屬于永久性差異，應調增應納稅所得額，調增金額20 000元。

4.稅法規定，業務招待費按企業實際發生的業務招待費的60%扣除，但不得超過當年營業收入的5‰。本年實際發生的業務招待費為230 000元，其60%為138 000元。營業收入為38 000 000元，其5‰為190 000元，因此，業務招待費允許在稅前扣除138 000元。招待費實際發生額為230 000元，超出允許扣除額的部分是稅會差異額，屬于永久性差異，應調增應納稅所得額，調增金額92 000元。

5.本例中交易性金融資產的賬面價值是其公允價值，2 100 000元。計稅基礎為購買該股票實際支付的全部價款，即100 000×20+1 800＝2 001 800元。

資產類項目，當賬面價值大于計稅基礎時為應納稅暫時性差異，本例應納稅暫時性差異的差異額為98 200元。

當應納稅暫時性差異的期末余額大于期初余額（本例為0）時，按其差額調減應納稅所得額，調減金額為98 200元。

6.本例中投資性房地產的賬面價值為公允價值，4 500 000元。由于稅法將投資性房地產按普通固定資產對待，計稅基礎為固定資產原值減累計折舊，即4 454 120元。

資產類項目的賬面價值大于計稅基礎為應納稅暫時性差異，本例應納稅暫時性差異的差異額為45 880元（即其他綜合收益）。由于此項稅會差異不影響企業利潤總額，因此，不需要進行納稅調整，對遞延所得稅的影響在“企業所得稅計算表”中單獨列示。

7.本例中應收賬款的賬面價值是扣除壞賬準備后的余額，即2 370 000元。稅法規定，企業提取的壞賬準備金不能在稅前扣除，因此，應收賬款的計稅基礎為2 600 000元。

資產類項目的賬面價值小于計稅基礎時為可抵扣暫時性差異，本例可抵扣暫時性差異的差異額為230 000元，該差異額也正是“壞賬準備”賬戶的期末余額。

表1 企業所得稅計算表

當可抵扣暫時性差異的期末余額大于期初余額（本例為0）時，按其差額調增應納稅所得額，調增金額230 000元。

第二步，計算應納稅所得額和應納所得稅稅額。

應納稅所得額是在利潤總額的基礎上加減納稅調整增減額得出的。本例中，應納稅所得額＝12 000 000+222 000+131 800＝12 353 800元。應納所得稅稅額＝應納稅所得額×稅率＝12353800×25%＝3088 450元。

第三步，確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

遞延所得稅資產的期末數根據可抵扣暫時性差異的期末數計算得出。本例中遞延所得稅資產的期末數＝230 000×25%＝57 500元。由于期初數為0，期末數大于期數，因此，遞延所得稅資產的本期發生額為57 500（借方）。

遞延所得稅負債的期末數根據應納稅暫時性差異的期末數計算得出。本例中遞延所得稅負債的期末數＝144 080×25%＝36 020元。由于期初數為0，期末數大于期數，因此，遞延所得稅負債的本期發生額為57 500（貸方）。

第四步，計算所得稅費用。

計算所得稅費用時，除考慮遞延所得稅資產和遞延所得稅負債外，還需要考慮直接計入所有者權益的交易或事項對所得稅費用的影響。本例中其他綜合收益項目對所得稅費用的影響額為11 470元（45 880×25%）。

所得稅費用＝3088450+36020-57500-11470＝3 055 500元。

計算出的所得稅費用由當期所得稅費用和遞延所得稅費用兩部分組成。當期所得稅費用為當期應納所得稅稅額，本例為3088450元。遞延所得稅費用（收益）根據遞延所得稅資產、遞延所得稅負債以及其他影響遞延所得稅費用的項目確定，本例為遞延所得稅收益，金額為32950元（36020-57500-11470）。當期所得稅費用和遞延所得稅費用兩項合并后即為該公司2017年度所得稅費用，金額為3 055 500元（3 088 450-32 950）。

A公司2017年度企業所得稅計算表如表1：根據企業所得稅計算表，編制A公司計提年度所得稅費用的會計分錄如下：借：所得稅費用 3 055 500遞延所得稅資產 57 500其他綜合收益 11 470貸：應交稅費——應交企業所得稅3 088 450遞延所得稅負債 36 020