具有融資性質分期收款銷售業務的類比理解法

一、具有融資性質分期收款銷售業務的實質

企業銷售商品，有時會采取分期收款的銷售方式，即商品已經交付，貨款分期收回，它是現代企業常用的一中促銷手段。如果收款的期限較短，我們可以不必考慮貨幣的時間價值；如果收款的期限過長，實質上具有了融資性質，相當于銷售方貸款給購買方，只不過這里貸的不是貨幣資金而是“商品”。銷售商品取得的收入相當于貸款本金，而未來分期收到的商品款實質上就是購買方在償還本利和。因此，一旦當我們把銷售業務轉化為融資貸款業務來思考，會計核算和業務處理上的理解難點就會迎刃而解。

二、我國現行會計準則的相關規定

2017年7月5日，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》(財會【2017】22號)，自2018年1月1日起施行。新修訂準則第十七條規定：合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

新修訂準則的第十七條和原準則的第五條在會計處理上并無實質變化，都是將融資性質的分期收款銷售業務分成銷售和融資兩種不同的業務分別進行處理：

(1)在商品發出采用分期收款銷售時，按照銷售業務處理，以未來分期收回貨款的現值一次性確認收入，同時一次性確認成本。

(2)在未來合同確認的收款期收到貨款時，按照融資業務處理，將應收的協議或合同價款與現值之間的差額，在合同期內采用實際利率法進行攤銷。

三、融資性質銷售業務的類比理解原理

實際利率法是財務會計和財務管理中經常用到的一種方法，也是一個學習的重點和難點，比如固定資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、長期借款、分期收款等業務的核算中都會涉及到。但相關性的教材大多比較偏重對實際利率法的計算，晦澀難懂的計算指標，再加上繁瑣的計算，很多初學者往往只是似懂非懂，并沒有真正理解該方法的精髓和實質。以下將融資銷售業務中實際利率法的各個計算指標與貸款指標進行類比，方便大家更容易理解，并以此類推到其他所有涉及實際利率法的會計業務處理。

未來各期應收款總和=本利和

未來各期應收款的現值=本金總額

未來各期應收款總和-未來各期應收款的現值=利息

期初攤余成本=當期本金=本金總額-前期已償還的本金

當期應計利息=當期本金 實際利率

四、類比理解法在案例中的應用

案例資料：某服裝廠為增值稅一般納稅人，2015年1月1日采取分期收款方式銷售一批服裝，不含稅價1500000元，成本1200000元，合同約定分別于2015年12月31日、2016年12月31日、2017年12月31日分三次等額支付。該批服裝已于2015年1月1日發出，服裝廠在合同約定的日期收到相應價款和銷項稅金。假定適用的實際折現率為5%。

合同價款的公允價值(現值)=500000×(P/A，5%，3)=1361600

圖1 未來分期收款的折現

未來三年末分期收到的合同價款總額與現值之間的差額(1500000-1361600=138400)，實際上相當于商品銷售方借款給購貨方而取得的利息收入。在銷售方的整個收款期間(即購買方的還款期間)，各期的本金額在不斷變化，呈現遞減趨勢。因此，各期利息的計算由當期本金和實際利率確定。以下圖來列示各期本金和利息的計算過程：

圖2 實際利率法在分期收款業務中的計算過程

*最后一次還款的計算采用倒擠的方法，否則會出現誤差(47164×5%=24308.2)

融資性質的分期收款業務對初學者除了計算上造成障礙，還有一個難點就是會計分錄的處理。會計上對分期收款銷售業務以未來貨款分期收回金額的現值一次性確認收入，而稅法則將分期收款業務看成多筆銷售業務，分期確認銷項稅額。具體做法是從“應交稅費——應交增值稅”下的三級明細“待轉銷項稅額”分期轉入“銷項稅額”。

“未確認融資收益”科目的設置非常準確到位，在銷售行為剛剛發生時，它反映未來可能收回的借款利息。隨著貨款的不斷收回，該項融資收益也逐步實現，將“未確認融資收益”的轉銷金額直接沖減企業的“財務費用”。各階段的行為類比和會計分錄以下表反映。

表1 第一階段的行為類比表

表2 第二階段的行為類比表

表3 第三階段的行為類比表

表4 第四階段的行為類比表

五、總結

融資性質的分期收款業務與實際利率法的結合，使得該部分內容構成了收入準則中理解的重點和難點。本文用貸款業務中涉及的“本金、利息、本利和”與融資性質分期收款業務中的“攤余成本、財務費用、總的應收賬款”進行類比分析，使初學者更容易理解和掌握。只要掌握了這種類比分析法，可以將其推廣到實際利率法在金融資產和金融負債中的其他應用，思路簡單，方便記憶，不容易忘記，而且也會促進對相應會計處理的理解。