我國PPP稅收激勵政策研究

金怡

摘 要：近些年來，中央財稅主管部門已陸續(xù)出臺了一系列涉及政府與社會資本合作項目相關(guān)行業(yè)、主體、行為的稅收優(yōu)惠政策。所涉及的稅收法規(guī)和政策文件較多而零散。通過多項政府與社會資本合作項目調(diào)研發(fā)現(xiàn)，社會資本和中介機構(gòu)對PPP項目中的稅收問題反映較多。因此，本文主要對PPP項目中涉及的稅收問題進行分析，并相應(yīng)提出政策建議。

關(guān)鍵詞：PPP項目；PPP項目稅收政策；稅收優(yōu)惠

PPP即通過政府與社會資本合作向社會提供公共物品的一種模式（G.Peirson，P.Mcbride，2005）。在該模式下，政府、營利性企業(yè)和非營利性企業(yè)基于某個項目而形成相互合作關(guān)系。對企業(yè)來講，它往往能享受到政府提供的稅收優(yōu)惠政策，從而使得其納稅負擔(dān)減輕。對政府而言，它能夠以較低的成本和風(fēng)險提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。PPP模式通過擴大投資能力、合理分配風(fēng)險等方式，最大化了基礎(chǔ)設(shè)施的提供效率（VinodN.Sambrani，2014）。由此來看，它是一種政府與企業(yè)之間資源與收益共享、責(zé)任與風(fēng)險共擔(dān)的合作伙伴關(guān)系，合作各方可以達到與預(yù)期單獨行動相比更為有利的結(jié)果。

目前，PPP已經(jīng)成為國際上比較流行的基礎(chǔ)設(shè)施供給模式。據(jù)悉，法國75%的城市交通、75%的飲用水供應(yīng)、75%的電力供應(yīng)、80%的家庭垃圾處理、90%的城市采暖、65%的煤氣供應(yīng)、60%的停車管理都委托給了私營企業(yè)。長期以來，法國政府一直試圖探討出臺PPP模式運行要求和程序的法律法規(guī)。為提高PPP模式的效率及其規(guī)范性，2004年10月法國財政部出臺了《“公共與私營伙伴關(guān)系（PPP）合同”實用指南》。英國也是較早推廣PPP模式的國家，在1997年就出臺了有關(guān)PPP的政策。在英國，PPP模式被廣泛應(yīng)用到交通、監(jiān)獄、醫(yī)療和教育甚至國防建設(shè)領(lǐng)域。英國PPP模式的累計投資額在2001-2006年一度占到公共投資額的三分之一（Blanc-Brude，Goldsmith，andValilla，2007）。英國發(fā)展PPP的核心理念是要實現(xiàn)“資金的價值（ValueforMoney）”。私人融資計劃（PrivateFinanceInitiative，PFI）是英國PPP最典型的形式①，英國政府采取了促進公私合營模式、鼓勵私人投資行動發(fā)展的相關(guān)措施。PFI使英國中央和地方政府較好地利用了企業(yè)的專業(yè)實踐，提升了基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)供給的效率和質(zhì)量。

1.現(xiàn)行PPP相關(guān)稅收政策中存在的主要問題

1.1缺乏系統(tǒng)性的PPP專項稅收政策

目前PPP項目相關(guān)的稅收政策散見于多項稅法、實施細則和財稅部門公文、政策性文件中，較為零散，且針對性較弱。而從國際經(jīng)驗看，PPP稅收優(yōu)惠對鼓勵私人資本投資和發(fā)展PPP具有重要作用。系統(tǒng)的PPP專門稅收政策包含項目投融資、運營、社會資本退出各階段。相比起來，我國目前仍缺乏系統(tǒng)、專門針對PPP的專項稅收政策，對項目投融資和移交階段的稅收優(yōu)惠均不夠。

1.2現(xiàn)有PPP相關(guān)稅收優(yōu)惠政策覆蓋行業(yè)和對象范圍較窄

目前已經(jīng)出臺涉及PPP項目的所得稅和增值稅等稅收優(yōu)惠主要集中在公共基礎(chǔ)設(shè)施、節(jié)能環(huán)保領(lǐng)域，且很多政策是在2008年后制定的。當(dāng)時，為減少美歐金融危機對我國經(jīng)濟帶來的負面影響，出臺了一系列鼓勵企業(yè)參與基礎(chǔ)設(shè)施和節(jié)能環(huán)保的政策。但PPP模式被廣泛運用于公共交通（公路、鐵路、軌道交通、機場、港口等）、市政公用設(shè)施（供電、供水、污水處理、垃圾處理、供氣等）、社會公共服務(wù)（學(xué)校、醫(yī)院、保障房等）方面。相比起來，目前對PPP項目的稅收優(yōu)惠措施覆蓋面局限在較窄的領(lǐng)域和層次，形成對不同領(lǐng)域、投資管理層級的PPP項目企業(yè)的稅收激勵不公平。

例如，目前公共基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄中僅涵蓋了港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利基礎(chǔ)設(shè)施，且規(guī)定了這些基礎(chǔ)設(shè)施的范圍、條件、技術(shù)標準（其中港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力項目中新增水力發(fā)電項目、新增核電項目、電網(wǎng)項目、海洋能發(fā)電項目條件一般是省級以上政府投資或國務(wù)院投資主管部門核準的，有的還附有一定技術(shù)標準，其他幾類項目則主要是政府投資主管部門核準的項目）。環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄中涵蓋的項目類別包括公共污水處理（城鎮(zhèn)污水處理、工業(yè)廢水處理、危險廢物處理項目）、沼氣綜合開發(fā)利用項目、海水淡化項目。節(jié)能環(huán)保設(shè)備投資抵免所得稅政策則主要使節(jié)能環(huán)保企業(yè)受益。

又如，目前與PPP項目相關(guān)的增值稅優(yōu)惠主要針對部分資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)。另外，《增值稅暫行條例》中規(guī)定納稅人銷售自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣的，增值稅率為13%，2017年4月的簡化增值稅稅率新政策將13%稅率降至11%；營改增后，交通運輸業(yè)適用11%稅率，但對小規(guī)模納稅人和一般納稅人稅負影響不一。這些政策盡管多有利于PPP項目涉及行業(yè)，但嚴格來說不屬于稅收優(yōu)惠范圍，且只有負責(zé)運營、存在銷售行為的企業(yè)才能享受，而負責(zé)建設(shè)的企業(yè)則不能。因此，也仍存在針對的課稅主體范圍較窄等問題。再如，《房產(chǎn)稅暫行條例》第五條第二款規(guī)定“由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的房產(chǎn)”免征房產(chǎn)稅，課稅對象主要為事業(yè)單位，而對接受財政補貼的PPP項目主體企業(yè)不能適用。房產(chǎn)稅條例實施細則中補充：企業(yè)辦的醫(yī)院、學(xué)校、托兒所、幼兒園房產(chǎn)，可免征房產(chǎn)稅；投資于能源、港口碼頭、機場項目的外商投資企業(yè)的房產(chǎn)，免征房產(chǎn)稅。但是，這些免征對象和行業(yè)范圍均不能覆蓋PPP中其他行業(yè)和參與的國內(nèi)企業(yè)，不僅會增加項目企業(yè)稅負，還有失稅收公平。一些公共服務(wù)從政府直接提供改為通過政府與社會資本合作提供后，原先適用于對“由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用房產(chǎn)，可免征房產(chǎn)稅”不再適用，這也有違通行的采用PPP模式前后稅收中性的原則。此外，城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅的優(yōu)惠范圍也存在類似問題。

1.3稅收優(yōu)惠方式有待進一步優(yōu)化

目前對資源綜合利用項目的增值稅優(yōu)惠方式多為即征即退（或者說先征后返），這種方式往往要求企業(yè)預(yù)備大量資金繳稅，待退稅手續(xù)辦理完一定期限后才能得到稅收返還，無疑會占壓企業(yè)部分資金，影響企業(yè)的資金使用效率。未來對于PPP項目的增值稅優(yōu)惠可否采取較低稅率或部分免征方式有待考慮。

2.中國PPP模式的稅收激勵及其優(yōu)化

2.1清晰界定PPP模式的邊界

PPP模式稅收激勵機制發(fā)揮預(yù)期效應(yīng)的前提條件是PPP項目的邊界必須厘清。PPP作為一種公共產(chǎn)品的供給方式，廣泛適用于各類公共產(chǎn)品的投資、運營。實踐當(dāng)中，哪些項目屬于PPP范圍，哪些不屬于？在出臺優(yōu)惠政策時一定要考慮清楚。清晰界定PPP項目的邊界，能夠避免將PPP項目的稅收優(yōu)惠變成私人產(chǎn)品項目的優(yōu)惠。另一方面，公共產(chǎn)品涉及多個行業(yè)，比如能源、交通運輸、水利、環(huán)境保護、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、科技、保障性安居工程、醫(yī)療、衛(wèi)生、養(yǎng)老、教育、文化等②，而當(dāng)前我國對于基礎(chǔ)設(shè)施項目的稅收優(yōu)惠政策僅僅涉及到公共產(chǎn)品的一部分，未全面推及。因此，下一步全面界定PPP項目范圍，擴大公共產(chǎn)品稅收激勵政策顯得尤為必要。

2.2建立和完善針對PPP的稅收激勵體系

既然稅收安排影響私人資本參與PPP項目的積極性，那么與PPP合約的諸要素相比，稅收安排層次更高，會對所有PPP項目產(chǎn)生影響。因此，政府統(tǒng)一的稅收政策安排既能夠發(fā)揮激勵私人資本的效應(yīng)，又能夠降低整體的交易成本。我國現(xiàn)行的稅收激勵政策比較簡單，主要體現(xiàn)在增值稅和企業(yè)所得稅兩個稅種上。為了有效激發(fā)社會資本參與PPP項目的積極性，有必要借鑒國外PPP模式稅收激勵措施，進行頂層設(shè)計，進一步完善相關(guān)稅收激勵體系。為此，應(yīng)盡快出臺針對PPP的專門稅收法規(guī)。稅法的缺失嚴重制約了我國PPP模式的發(fā)展，特別是結(jié)構(gòu)化融資模式的創(chuàng)新。從國外PPP的經(jīng)驗來看，相關(guān)稅法的變化對PPP發(fā)展有著重要的促進作用，并且也都有明確的稅收激勵措施。PPP項目的公共品性質(zhì)決定了其投資額一般較大，投資回收期比較長，因此稅收激勵措施應(yīng)確立鼓勵長期投資的稅收導(dǎo)向。

2.3財政風(fēng)險補償

PPP項目在設(shè)計時，往往不能對所有風(fēng)險進行預(yù)測和度量，因而在實施過程中，就會因不可抗力或不可控因素而造成項目工期延誤、成本增加等風(fēng)險，對于非企業(yè)原因造成的風(fēng)險和損失，政府可通過財政風(fēng)險補償?shù)姆绞綄ι鐣Y本進行補助，降低社會資本在項目建設(shè)及運營過程中的成本和費用，將其風(fēng)險拉回社會資本可控的范圍內(nèi)，使社會資本能夠真正的放心和安心，更好地吸引社會資本投資到PPP項目中去，促進PPP項目在我國的順利推進和快速發(fā)展。

2.4建立風(fēng)險預(yù)警機制

首先，政府應(yīng)對PPP項目中可能發(fā)生的財政風(fēng)險的類型、成因和影響進行分析匯總，找出關(guān)鍵性指針，建立量化風(fēng)險預(yù)警模型，同時根據(jù)模型設(shè)立風(fēng)險預(yù)警線和關(guān)鍵預(yù)警點，形成一套完整的風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)。其次，政府應(yīng)根據(jù)PPP項目在實施過程中的不同階段，完善事前預(yù)警、事中預(yù)警和事后預(yù)警機制。事前預(yù)警主要針對PPP項目招投標環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)的政府尋租、虛報成本，違法融資等風(fēng)險進行監(jiān)控預(yù)警；事中預(yù)警主要針對PPP項目建設(shè)運營中財政資金的不合理使用、工程進度延緩、社會資本違約等風(fēng)險進行監(jiān)督預(yù)警；事后預(yù)警主要針對PPP項目移交過程中的成本增加、工程質(zhì)量不達標、經(jīng)營維護不力等風(fēng)險進行監(jiān)督預(yù)警。最后，政府應(yīng)充分利用其預(yù)算監(jiān)督優(yōu)勢，通過預(yù)算監(jiān)管等方式，對PPP項目全程進行跟蹤審查。同時，充分利用新媒體的力量，為輿論監(jiān)督拓寬管道，加快風(fēng)險識別，深入分析風(fēng)險，盡量做到提前、全面的掌握風(fēng)險隱患信息，做好提前預(yù)警和預(yù)防，將損失降到最小，全方位地為PPP項目保駕護航。

2.5創(chuàng)新力度

制度設(shè)計者希冀通過PPP模式實現(xiàn)1+1>2，即通過政府與市場之間合作取長補短，促進公共產(chǎn)品供給效率超過之前各自效率絕對數(shù)相加的目標。但從PPP模式類型來看，BOT、BOO、BLT、BOOST、O&M;、TOT、ROT、LOT等都涉及最后一步移交，即將所有產(chǎn)權(quán)最終移交給政府，這依舊不能算真正的破壞性創(chuàng)新。PPP是政府維持性創(chuàng)新中的一小類，通過對部分企業(yè)實行長期壟斷后的準入“恩惠”，希望能最大化公共產(chǎn)品供給效率。但是，政府與私人利益間的博弈總會碰撞出較多火花，最終所產(chǎn)生的負外部性是對公眾利益的損害。因此，唯有政府能綜合運用戰(zhàn)略、政策、法律等工具，實現(xiàn)破壞性創(chuàng)新，革除現(xiàn)有的產(chǎn)權(quán)及模式依賴，進一步考慮資源的效率分配，才能真正實現(xiàn)PPP所倡導(dǎo)的1+1>2的目標。

2.6市場與政府的角色

市場追逐效率，政府追求業(yè)績，因此，林毅夫提出關(guān)于“有效市場”與“有為政府”的協(xié)同，通過“汰劣存優(yōu)”提質(zhì)增效去產(chǎn)能的問題。布羅姆利（1989）提出，如果資本的本質(zhì)屬性是交易，制度的本質(zhì)屬性也是交易，強調(diào)從資本交易到制度交易。PPP模式也是一種交易，既是政府與市場私企間談判的交易（制度交易）；同時也是政府與私企對外第三方用戶之間的市場交易，但這種交易仍是政府主導(dǎo)的有限度的市場交易。因此，無論是PPP的內(nèi)部還是外部交易，唯有無限放大資本功能，提高產(chǎn)權(quán)效率、降低交易成本，才能實現(xiàn)目標的最大化滿足。PPP模式的未來理應(yīng)實現(xiàn)“小政府”“大企業(yè)”的治理格局，將運營的宣傳、價格機制、產(chǎn)權(quán)等完全交由市場自行調(diào)整，真正實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)間的互動。而法律等正式制度就應(yīng)對這種變遷做出理性響應(yīng)，同時助推社會的轉(zhuǎn)型發(fā)展。

結(jié)論

PPP模式近年來愈受政府和公眾的廣泛重視，由此引發(fā)的改革浪潮理應(yīng)對效率經(jīng)濟作出理性回應(yīng)。PPP作為政府的一項政策工具，制度設(shè)計者要想充分發(fā)揮“1+1>2”的作用，應(yīng)充分把握改革的維度與向度。首先應(yīng)把握改革的維度，注重制度的工具理性，運用法律等制度工具引發(fā)PPP模式的稅制、產(chǎn)權(quán)、契約等的改革，進一步降低交易成本，提升公共產(chǎn)品供給效率。其次，運用發(fā)展的眼光看問題，準確理解發(fā)展的向度。盡可能在PPP模式中實現(xiàn)“小政府、大企業(yè)”的治理格局；運用法律、制度等促進破壞性創(chuàng)新，革除現(xiàn)有低效的產(chǎn)權(quán)、資源壟斷機制，真正實現(xiàn)正向激勵的最終目的。

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