小議融資租賃業(yè)務對會計信息的影響

沈春麗

摘要：融資租賃業(yè)務是普遍存在的經濟活動，2006版企業(yè)會計準則21號也專門為租賃業(yè)務編寫了具體會計準則，針對租賃業(yè)務分類、會計處理、售后租回、列報等具體處理予以明確。近年租賃業(yè)務蓬勃發(fā)展，為經濟的發(fā)展貢獻了不小的力量。但筆者研究過程中也發(fā)現(xiàn)各類租賃業(yè)務的業(yè)務動因存在一定差別，不同業(yè)務分類影響到會計處理方法進而影響會計信息質量，本文筆者試圖通過租賃業(yè)務的動因、背景、目標、分類、會計處理、列報等方面進行探討，并比較租賃業(yè)務與抵押貸款的差異來分析融資租賃業(yè)務對會計信息的影響。

關鍵詞：租賃；融資租賃；售后租回；抵押貸款

我國2006年版企業(yè)會計準則21號，對租賃業(yè)務分類、會計處理等重大問題進行了規(guī)范，明確的租賃的定義為“是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲得租金的協(xié)議”，并將租賃分為融資租賃和經營租賃兩類。明確融資租賃業(yè)務資產按自有資產折舊，差額成本按實際利率法入財務費用；經營租賃業(yè)務不確認資產，租金入當期成本；售后回租融資租賃業(yè)務差額成本在租賃期內按資產折舊率進行分攤，調整折舊。可見按不同業(yè)務的實質進行的分類直接影響到相關業(yè)務的會計處理，進而影響到企業(yè)會計報表信息。那影響到業(yè)務分類的業(yè)務實質又是具有何種差別，是形式上的差別還是實質上的差別，融資租賃與抵押貸款到底有何本質的差異，融資租賃到底是商業(yè)模式的創(chuàng)新還是抵押貸款的變相融資方式，值得探討。

一、融資租賃業(yè)務的經濟活動動因

融資租賃業(yè)務承租方與出租方達成該業(yè)務的動因是有一定差異，首先承租方需要資金購買設備同時也需要使用該設備，因此既有融資目的又有購買設備需求；而出租方目的則不同，首先出租房需要為承租方提供融資服務，同時為能夠使自己的收益及權益最大化采用融資租賃或經營租賃方式，有幾個好處，第一采用融資租賃方式租賃物的所有權是出租方的，如果對方無力償還債務則可以將租賃收回，降低壞賬損失；第二個好處，融資租賃畢竟是一個租賃行為，避免了行業(yè)管理限制，融資租賃公司放貸管理與銀行信貸管理存在較大不同，征信條件設計也不同；第三個好處，從租賃收益看，融資租賃業(yè)務定價相對較為靈活，為出租方提供了超額收益的可能。從以上分析看，無論出租方還是承租方，都具備較為實質的經濟活動動因。

二、融資租賃與售后租回融資租賃差異分析

融資租賃與售后租回融資租賃差異，首先從定義比較，融資租賃定義為出租方購入設備將租賃物租給承租方，并約定租賃期滿后以約定條件將租賃物所有權讓渡給承租方；售后回租業(yè)務定義為承租方購入設備或將已有設備出售給租賃方，然后再從租賃方租回該設備，并約定租賃期滿后以約定條件將租賃物所有權讓渡給承租方。因此從定義看融資租賃與售后回租融資租賃本質差別是標的物是誰購買的。我們再延伸分析，租賃物由哪一方購買會對業(yè)務的本質產生何種影響，筆者分析影響原因主要在于因購買價格或公允價值主動權掌握在哪一方手中，如果承租方購買設備，則承租方對購入成本具有控制權，租賃成本與貸款成本構成基本一致；如果出租方購入設備再租賃給承租方，則出租方對購入成本具有控制權，租賃成本與貸款成本構成多一項購入成本公允性和透明性的差異，其實根本差異就是融資成本差異。

三、售后租回融資租賃與抵押貸款差異分析

售后租回融資租賃是所有權在出租方，且所有權在業(yè)務過程中有轉移，順序為承租方到出租方，出租方到承租方，而抵押貸款則標的物的所有權未產生任何轉移，標的物只是貸款行為的征信條件，與貸款本身并非有必然的聯(lián)系，如果貸款方有其他的征信方法，可以不用標的物作為抵押物。

四、不同租賃業(yè)務類型對企業(yè)會計報表影響

按照企業(yè)會計準則講解內容售后回租業(yè)務“承租人對售后租回交易中售價與資產賬面價值的差額應通過遞延收益-未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）科目進行核算，分攤時，按既定比例減少未實現(xiàn)售后租回損益，同時相應增加或減少折舊費用。分攤率與資產折舊率一致，不影響當期損益”。

可見融資租賃業(yè)務與售后租回融資租賃業(yè)務的會計處理方法存在差別，主要表現(xiàn)在融資成本的分攤，融資租賃業(yè)務按實際利率法分攤不與折舊分攤率相同，會出現(xiàn)融資成本逐期遞減進入當期損益的現(xiàn)象。而售后租回融資租賃業(yè)務產生的融資成本要求按照資產折舊率相同的分攤率。兩種業(yè)務雖然都定義為融資租賃，但是費用處理方法上有較大差別，極易產生混淆。

五、法律實務案例是否影響會計判斷

按照現(xiàn)行的法律規(guī)范，租賃業(yè)務與抵押貸款業(yè)務是存在明顯的本質差異的，因為租賃業(yè)務的法律文書明確指明標的物的所有權在租賃期內的所有權是歸出租方所有，而抵押貸款的所有權則屬于承租方。假如在租賃期內（或貸款期）承租方破產，則會對承租方（或債權人）的權益產生本質的影響，如果是租賃，則標的物的所有權屬出租方，不屬于清算資產；如果是抵押貸款，則標的物屬于清算資產，具有抵押權的貸款，只是有優(yōu)先償還權，標的物要列入清算資產。從以上分析可以得知，租賃業(yè)務與抵押貸款業(yè)務在法律方面是有本質差別的。

六、同一假設條件下，舉例比較融資租賃、售后回租融資租賃和抵押貸款差異對會計信息影響

現(xiàn)在筆者舉例對各類業(yè)務會計處理方法對會計報表信息的影響。

例1：A公司向B公司融資租賃一臺設備，假設設備購買價格為40萬元，租賃的期限為5年，融資利率為x，手續(xù)費為0，按年等額本息法支付，假定每年租金為10萬元，租賃期滿后，設備無償轉讓給A公司，假設A公司該類設備的折舊方法為平均年限法，折舊年限為5年，殘值率為0。

租金支付表單位：萬元

期數(shù) 本金 利息 每期應付金額

1 6 4 10

2 7 3 10

3 8 2 10

4 9 1 10

5 10 0 10

合計 40 10 50

（備注：因本文探討的是相同假定條件下，不同業(yè)務的差別，因此本文所有例子不以實際經濟業(yè)務數(shù)據(jù)為準，所有數(shù)據(jù)均為虛擬數(shù)據(jù)，趨勢相同，不影響性質判斷，特此說明）

第一步，當發(fā)生經濟業(yè)務時會計處理方法

1、A公司會計處理-承租人

借：固定資產40萬元

長期應付款-未確認融資費用

10萬元

貸：長期應付款-應付融資租賃款

50萬元

B公司會計處理-出租人

借：長期應收款-應收融資租賃款

50萬元

貸：銀行存款40萬元

未實現(xiàn)融資收益10萬元

第二步：第一年賬務處理

1、A公司會計處理-承租人

借：主營業(yè)務成本-折舊8萬元

貸：累計折舊8萬元

借：財務費用4萬元

貸：長期應付款-未確認融資費用

4萬元

（按實際利率法將融資成本計入檔期損益）

借：長期應付款10萬元

貸：銀行存款10萬元

2、B公司-出租人

借：租賃收入4萬元

貸：未實現(xiàn)融資收益4萬元

借：銀行存款10萬元

貸：長期應收款10萬元

例2：假定A公司向B公司售后租回一臺設備，假設設備賬面價值和公允價值均為40萬元，租賃的期限為5年，融資利率為x，手續(xù)費為0，按年等額本息法支付，假定每年租金為10萬元，租賃期滿后，設備無償轉讓給A公司，假設A公司該類設備的折舊方法為平均年限法，折舊年限為5年，殘值率為0。（租金支付表與例1相同）

第一步，當發(fā)生經濟業(yè)務時會計處理方法

1、A公司會計處理-承租人

售出：

借：固定資產清理40萬元

貸：固定資產40萬元

借：銀行存款40萬元

貸：固定資產清理40萬元

租回：

借：固定資產40萬元

長期應付款-未確認融資費用

10萬元

貸：長期應付款-應付融資租賃款

50萬元

2、B公司會計處理-出租人

借：長期應收款-應收融資租賃款

50萬元

貸：銀行付款40萬元

未實現(xiàn)融資收益10萬元

第二步：第一年賬務處理

1、A公司會計處理-承租人

借：主營業(yè)務成本-折舊8萬元

貸：累計折舊8萬元

借：主營業(yè)務成本-折舊2萬元

貸：長期應付款-未確認融資費用

2萬元

（按會計準則規(guī)定，售后回租業(yè)務融資成本分攤按融入資產折舊率進行分攤）

借：長期應付款10萬元

貸：銀行付款10萬元

2、B公司會計處理-出租人

借：未實現(xiàn)融資收益2萬元

貸：租賃收入2萬元

借：銀行存款10萬元

貸：長期應收款10萬元

例3：A公司向B公司融資40萬元，以購買價格為40萬元設備做抵押，貸款期限為5年，貸款利率為x%，手續(xù)費為0，按年等額本息法支付，則每年本息合計為10萬元，假設A公司該類設備的折舊方法為平均年限法，折舊年限為5年，殘值率為0。（本息支付表與例1相同）

第一步：發(fā)生經濟業(yè)務時

1、A公司會計處理-債務人（類同承租人）

借：銀行存款40萬元

貸：長期借款40萬元

B公司會計處理-債權人（類同出租人）

借：長期應收款40萬元

貸：銀行存款40萬元

第二步：第一年賬務處理

1、A公司會計處理

借：主營業(yè)務成本-折舊8萬元

貸：累計折舊8萬元

借：財務費用4萬元

貸：銀行存款4萬元

借：長期應付款6萬元

貸：銀行存款6萬元

2、B公司會計處理

借：銀行存款4萬元

貸：利息收入4萬元

借：銀行存款6萬元

貸：長期應收款6萬元

依據(jù)以上三個例子財務數(shù)據(jù)，進行資產負債和利潤表財務列報比較。

七、會計信息影響分析

按上一節(jié)舉例分析比較，在假設條件相同情況下，同一標的物，同一融資額的情況下，第一期期末財務報表差異包括：一是長期應付款余額差異；二是利潤表財務費用、折舊成本差異。不同的業(yè)務模式導致目前的會計處理方法存在明顯的差異，進而表現(xiàn)在資產狀況和當期利潤，如果認為上述業(yè)務的實質是同為融資行為，那么是否可以認為當前的會計處理方法存在偏頗，會計處理方法影響到會計信息的質量，有待于進一步探討。

八、非同一假設情況下融資租賃、售后回租融資租賃和抵押借款三類業(yè)務實務操作差異分析

（一）融資租賃業(yè)務

融資租賃業(yè)務標的是出租方已有的資產，雙方以其公允價值確定融資金額、融資成本和標的物的使用價值，從實務角度分析，融資租賃承租方的最主要目的是獲得資產，并按照租賃期分期付款，本質上是融資購買資產行為。因此融資金額是以標的物價值為依據(jù)，融資成本是以雙方談判優(yōu)勢劣勢決定。

（二）售后回租融資租賃業(yè)務

售后回租融資租賃業(yè)務的標的物是承租方已有資產，做了一個售后再回租這樣的一個動作，承租方即獲得了資金又保持了原有資產的使用權，只是所有權發(fā)生了轉移。那業(yè)務對交易雙方產生了一些什么影響呢？承租方獲得了資金，關鍵影響集中于此，那雙方為什么不進行一個簡單的貸款行為呢？

（三）抵押借款業(yè)務

抵押借款業(yè)務，一般對債務人資產負債情況和抵押物的要求相對較為嚴格，貸款額一般為抵押物價值的一定比例，貸款的利率受行業(yè)管制。

（四）三類業(yè)務比較分析

筆者認為融資租賃業(yè)務可以理解為借錢買設備；售后回租融資租賃業(yè)務是無法抵押借款的情況下，曲線抵押借款；抵押借款業(yè)務純粹是借貸行為。

九、結論

通過以上分析，筆者認為融資租賃業(yè)務、售后回租融資租賃業(yè)務和抵押貸款業(yè)務始終圍繞著融資這一主題，但操作方式還是存在明顯的差別，只是實務中個別企業(yè)為了特定目的將各類業(yè)務進行人為的設計，導致經濟業(yè)務實質與業(yè)務表現(xiàn)形式不一致。因此筆者認為，如果經濟業(yè)務實質與表現(xiàn)形式一樣的情況下，會計處理并不會影響會計信息質量，因為不同業(yè)務雙方的權利義務關系還是存在本質的差異。

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