淺談報(bào)業(yè)關(guān)于新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算

李霞

摘要：2017年施行的新政策《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》，引發(fā)了社會(huì)對(duì)政府補(bǔ)助的再度關(guān)注，新準(zhǔn)則的施行勢(shì)必會(huì)引導(dǎo)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的轉(zhuǎn)型，而政府補(bǔ)助政策的變更更是直接關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)核算，本文主要分析新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助對(duì)報(bào)業(yè)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；政府補(bǔ)助；報(bào)業(yè)會(huì)計(jì)核算

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整，政府根據(jù)需要將經(jīng)濟(jì)資源投放于農(nóng)業(yè)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)、科學(xué)技術(shù)研究以及文化宣傳等領(lǐng)域，以期扶持或促進(jìn)這些領(lǐng)域在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)地位。最新頒布的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，解決了原有政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中存在的一些問題，規(guī)范了政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和披露，不僅與國(guó)際規(guī)范靠攏，還進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)于維護(hù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平透明具有重要意義。

政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。接受政府補(bǔ)助的企業(yè)不需要向政府支付等價(jià)的商品及服務(wù)來?yè)Q取政府的補(bǔ)助，因此，其本質(zhì)特征是無償性和無對(duì)價(jià)性，不等同于政府購(gòu)買服務(wù)，也不等同于政府投資。政府購(gòu)買服務(wù)系指政府通過購(gòu)買的方式取得企業(yè)提供的商品或服務(wù)，這其中，政府有償獲得，企業(yè)支付對(duì)價(jià)商品或服務(wù)，因此，其實(shí)質(zhì)是政府作為商品或服務(wù)的需要者與企業(yè)之間發(fā)生的商業(yè)行為。而政府投資則是指政府基于國(guó)家法律規(guī)定、行業(yè)政策要求或宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控所需而針對(duì)特定行業(yè)、業(yè)務(wù)或單位資本方面的投入，如資本金的注入、基本建設(shè)撥款等，其本質(zhì)系政府作為投資者身份對(duì)企業(yè)進(jìn)行增補(bǔ)資本的投資行為。因此，雖然政府補(bǔ)助、政府購(gòu)買及政府投資均歸屬于政府資金范疇，但由于性質(zhì)及目的不同，其核算均不相同，其中，政府補(bǔ)助系第16號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的業(yè)務(wù)，也是本文重點(diǎn)闡述的內(nèi)容。

一、新舊準(zhǔn)則內(nèi)容解讀

新準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助劃分為與日常活動(dòng)有關(guān)、與日常活動(dòng)無關(guān)兩類補(bǔ)助。

從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，新準(zhǔn)則將與日常活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入新增的“其他收益”科目，并根據(jù)補(bǔ)助內(nèi)容的不同，將其區(qū)分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，對(duì)于無法嚴(yán)格區(qū)分性質(zhì)的政府補(bǔ)助，則將其整體歸類為與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。而將對(duì)與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，而舊準(zhǔn)則對(duì)于是否與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，并沒有具體進(jìn)行劃分，而是全都劃分到營(yíng)業(yè)外收支當(dāng)中。

新準(zhǔn)則在核算政府補(bǔ)助時(shí)，將“總額法”和“凈額法”兩種方法結(jié)合。舊準(zhǔn)則一貫采用總額法，即企業(yè)將收到的政府補(bǔ)助全額計(jì)為企業(yè)收益，而新準(zhǔn)則則明確企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況，采用凈額法或總額法進(jìn)行核算，企業(yè)可以將收到的和資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助抵減企業(yè)的資產(chǎn)賬面價(jià)值，將收到的和收益相關(guān)聯(lián)的政府補(bǔ)助抵減企業(yè)的生產(chǎn)成本。

新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)政貼息的處理更為詳細(xì)，允許企業(yè)在不觸犯國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的原則下，在不違背《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定下，可以選擇會(huì)計(jì)處理方法。

二、新準(zhǔn)則下報(bào)業(yè)關(guān)于政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算

（一）新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助與政府購(gòu)買的核算。

舊準(zhǔn)則下，報(bào)業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助與政府購(gòu)買的性質(zhì)沒有嚴(yán)格區(qū)分，實(shí)務(wù)中一般根據(jù)撥付資金來源最終都計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；新準(zhǔn)則施行后，企業(yè)應(yīng)正確區(qū)分性質(zhì)，嚴(yán)格按準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

如某報(bào)業(yè)參與政府某局單位宣傳APP推廣，通過公開招投標(biāo)，獲得財(cái)政采購(gòu)服務(wù)價(jià)款50萬元，活動(dòng)宣傳效果良好及影響廣泛，另從文化產(chǎn)業(yè)資金中獲得50萬元補(bǔ)助。在舊準(zhǔn)則下，基于款項(xiàng)來源均屬財(cái)政支付性質(zhì)，報(bào)業(yè)單位在實(shí)際會(huì)計(jì)核算時(shí)會(huì)將100萬直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。但在新準(zhǔn)則施行后，報(bào)業(yè)對(duì)此類撥付資金應(yīng)根據(jù)資金性質(zhì)進(jìn)行正確的核算，其中，收到50萬元購(gòu)買合作服務(wù)費(fèi)，借記“銀行存款”50萬元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”47.17萬元，貸記“應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額”2.83萬元；收到的文化產(chǎn)業(yè)資金補(bǔ)助50萬元，因其屬于與日常活動(dòng)相關(guān)的，且與收益相關(guān)，應(yīng)直接沖減活動(dòng)相關(guān)成本費(fèi)用，借記“銀行存款”50萬元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-活動(dòng)成本”50萬元。

（二）新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助與政府投資的核算

新舊準(zhǔn)則關(guān)于政府投資方面的核算變化不大，但關(guān)于財(cái)政貼息補(bǔ)助的核算，新準(zhǔn)則更加具體和細(xì)化。其中，新準(zhǔn)則將貼息資金區(qū)分為將資金撥付給企業(yè)和撥付給銀行兩種，并采取不同的會(huì)計(jì)處理，如果將財(cái)政貼息撥付給企業(yè)，舊準(zhǔn)則將財(cái)政貼息的資金計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入科目，而新準(zhǔn)則將其直接沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用科目，以真實(shí)的反映出企業(yè)的融資成本；如果將財(cái)政貼息撥付給銀行，企業(yè)可選擇按實(shí)際借款本金和借款優(yōu)惠利率核算或按借款公允價(jià)值以及實(shí)際利率法核算。

如某報(bào)業(yè)收到政府撥付的報(bào)業(yè)基地項(xiàng)目建設(shè)補(bǔ)助資金5000萬元，該筆資金由財(cái)政直接撥付，有撥付文件依據(jù)，且報(bào)業(yè)單位只需開具收據(jù)，若根據(jù)新準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)政補(bǔ)助的定義，將該筆財(cái)政資金生搬硬套為政府補(bǔ)助且沖減基地項(xiàng)目投資成本，則明顯不能真實(shí)反映項(xiàng)目建設(shè)實(shí)際成本，因此，筆者認(rèn)為，根據(jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》及實(shí)質(zhì)重于形式的原則，該筆財(cái)政資金應(yīng)計(jì)入“實(shí)收資本-國(guó)有資本”或“資本公積”科目，事實(shí)上，這樣處理還能獲得稅務(wù)籌劃的好處。

又該報(bào)業(yè)因報(bào)業(yè)基地項(xiàng)目建設(shè)，需要自籌資金1億元，財(cái)政貼息500萬元直接撥付至該單位，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，在收到財(cái)政部門撥付的貼息款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”500萬元，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”或“在建工程”500萬元。若該筆資金直接撥付給其經(jīng)辦銀行，銀行以優(yōu)惠貸款利率1%借款給該報(bào)業(yè)單位，則可在收到借款時(shí)，按實(shí)際借款金額，借記“銀行存款”10000萬元，貸記“長(zhǎng)期借款”10000萬元，在支付利息時(shí)，按優(yōu)惠貸款利率計(jì)息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”或“在建工程”100萬，貸記“銀行存款”100萬。

（三）新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助“總額法”與“凈額法”的核算

通常情況下，基于稅務(wù)籌劃的考慮以及簡(jiǎn)單清晰的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，企業(yè)優(yōu)先選擇凈額法用于核算與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助，而選擇總額法用于核算與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助。

在日常核算中，報(bào)業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況采取“總額法”或“凈額法”進(jìn)行核算，如報(bào)業(yè)開展文化旅游宣傳活動(dòng)，該活動(dòng)系商業(yè)推廣項(xiàng)目，主要收入來源為商業(yè)推廣活動(dòng)收入，政府補(bǔ)助僅為其中部分成本費(fèi)用補(bǔ)償，則適宜采用凈額法直接沖減活動(dòng)成本費(fèi)用，但若該活動(dòng)系政府主導(dǎo)推廣活動(dòng)，其收入主要來源于政府補(bǔ)助，若仍采取凈額法核算，則可能出現(xiàn)政府補(bǔ)助沖減活動(dòng)成本費(fèi)用后，其科目余額為負(fù)數(shù)，反而不能真實(shí)反映報(bào)業(yè)活動(dòng)收支及整體財(cái)務(wù)狀況，因此，筆者認(rèn)為，此時(shí)應(yīng)采用總額法將收到的政府補(bǔ)助計(jì)入“其他收益”科目更為適宜。

特別是在處理與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，報(bào)業(yè)采用“總額法”還是“凈額法”核算，應(yīng)基于財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)比、核算便利、稅務(wù)籌劃等因素綜合考慮確定。如某報(bào)業(yè)取得一項(xiàng)設(shè)備補(bǔ)助，收到設(shè)備補(bǔ)助金額100萬元，若采取“凈額法”核算，則收到補(bǔ)助時(shí)，借記“銀行存款”100萬元，貸記“固定資產(chǎn)”100萬元，報(bào)業(yè)每年按固定資產(chǎn)凈額計(jì)提折舊；若采取“總額法”核算，則收到設(shè)備補(bǔ)助款時(shí)，借記“銀行存款”100萬元，貸記“遞延收益”100萬元，購(gòu)買時(shí)支付設(shè)備款1000萬元，借記“固定資產(chǎn)”1000萬元，貸記“銀行存款”1000萬元，按10年計(jì)提折舊，則每年按資產(chǎn)原值提取折舊100萬元，借記“生產(chǎn)成本”100萬，貸記“累計(jì)折舊”100萬，同時(shí)借記“遞延收益”10萬元，貸記“生產(chǎn)成本”10萬元。顯然，此時(shí)，采用“凈額法”核算可有效減少核算工作量以及當(dāng)期報(bào)業(yè)繳納的企業(yè)所得稅，從而獲得稅務(wù)籌劃帶來的好處。

在實(shí)務(wù)中，報(bào)業(yè)還會(huì)遇到與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，但不能具體區(qū)分到相應(yīng)資產(chǎn)或成本費(fèi)用的財(cái)政補(bǔ)貼收入，如“抗洪搶險(xiǎn)報(bào)道專項(xiàng)資金”、“新聞評(píng)選經(jīng)費(fèi)”等，應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則計(jì)入“其他收益”科目。其中，對(duì)于受益期超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)政資金，則應(yīng)計(jì)入“遞延收益”科目，按受益期分?jǐn)傆?jì)入相應(yīng)科目。

若收到的政府補(bǔ)助，與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)，如軍轉(zhuǎn)干部經(jīng)費(fèi)、失業(yè)穩(wěn)崗經(jīng)費(fèi)等，則應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

三、結(jié)束語

新準(zhǔn)則明確了企業(yè)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算原則和方法，報(bào)業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)情況，遵循真實(shí)性、實(shí)質(zhì)重于形式原則，在準(zhǔn)則允許的范疇內(nèi)，綜合考慮自身會(huì)計(jì)核算需要、稅務(wù)籌劃安排等因素，科學(xué)合理地選擇具體會(huì)計(jì)政策，以便真實(shí)完整地反映報(bào)業(yè)財(cái)務(wù)狀況，從而實(shí)現(xiàn)報(bào)業(yè)更好、更快地發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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