企業內部控制有效性分析

郭春娟

摘 要：有效性是內部控制的精髓，是內部控制真正發揮作用的關鍵所在，是其完整性與合理性的最終歸宿。如果企業內部控制不能實現對經營和財務活動的“有效控制”，那內部控制就失去了存在的價值。對內部控制設計的有效性和執行的有效性進行歸納分析，可以為提高內部控制實施的有效性提供決策。

關鍵詞：內部控制；設計；執行；有效性

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）19-0142-02

內部控制是形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規范化和系統化，使之成為一個嚴密、完整的體系。控制的目標是合理保證單位經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進單位實現發展戰略。內部控制是否有效關鍵看其是否能實現控制目標。因此，有效的內部控制就是能夠為實現內部控制目標提供合理保證的內部控制。包括設計的有效性和執行的有效性兩方面，而保證內部控制有效性需要一個持續的監督過程，即：內部控制有效性=設計的有效性×執行的有效性。這說明只有當上述兩個因素同時有效時內部控制才是有效的，反之，內部控制有效性將大大降低甚至喪失。

一、內部控制設計有效性分析

（一）內部控制設計合法合規性分析

合法合規是指企業的所有行為必須合法，符合相關的規章制度或規則。它是內部控制的最低目標或者說是底線。因此，在對內部控制的設計進行分析時一定要考慮其合法合規性。具體來說，分析時既要考慮外部的法律法規、行業準則和自律組織的規定，也要考慮企業內部的規章制度。在內容上既要分析企業日常經營管理的合法合規也要分析員工執行行為的合法合規。內部控制在設計時如不考慮合法合規性最終可能會給企業帶來滅頂之災。如三鹿集團身處關系國計民生的食品行業，不僅沒有信守承諾——向社會提供優質乳制品，為提高國民的身體素質作出貢獻，反而在市場和利潤的巨大利益誘惑面前，置合法合規性于不顧，在三鹿嬰幼兒奶粉里摻入大量的有毒化學原料“三聚氰胺”，致使數名嬰兒死亡。這種見利忘義、逆道而行的做法，是釀成三鹿集團悲劇的罪魁禍首。

（二）內部控制設計的全面性分析

不少企業認為內部控制就是為了保證資產的安全，即通過制衡保證資產安全盡量避免舞弊現象的產生。但是，隨著現代管理與內部控制的融合，風險管理在現代企業管理中地位逐漸攀升，風險管理與控制已經成為內部控制的重要目標之一。因此，在設計內部控制的過程中應該考慮設置較為全面且完善的風險管控流程，當風險集中時，風險委員會可依據控制流程對集團提供預警報告，建議分散風險，或者進行其他風險轉移程序。

雖然內部控制強調要全面理解內部控制目標，不局限于某一流程、某一部門的控制程序設計，但不是說內部控制設計越全面越好。這是因為內部控制的設計必將耗費一定的成本，越全面的控制設計其設計和執行耗費的成本就越高。同時，過于全面的控制設計容易造成程序繁冗，執行流于形式，也會影響控制效果的發揮。對此企業應在考慮自身實力與自身情況的前提下積極調研，針對核心業務、關鍵控制點制定有效的控制流程，使其覆蓋核心業務具有普遍約束力，從而起到有效控制的目的。這樣不僅能最大限度地合理利用資源，還盡可能有大的發揮。

（三）內部控制設計的約束力分析

內部控制的約束力分析是指內部控制對董事會、監事會、經理層和員工是否具有普遍的約束力。從本質上看，控制的主要對象是人的行為。而內部控制最終由誰負責，是關系到內部控制能否發揮效果的根本問題。一般情況下，公司內部控制的制定直接受命于公司董事會和監事會，并直接匯報給董事會和監事會，從而避免了由于實際經營管理者操控內部控制條件造成的內部控制失效。在明確了董事會在內部控制中的責任的同時，應加大外部監督和約束力度，建立董事會內部控制考核制度。不過內部控制的最高境界是形成自我約束的機制和文化，因此，應倡導內部控制自我評價，實行內部控制與風險管理述職制度，從而自上而下傳遞內部控制理念，營造良好的內部控制氛圍。

（四）內部控制設計適應性分析

適應性指內部控制設計是否與企業自身的經營特點、業務模式以及風險管理模式相匹配。一個企業內部控制的設計是可以借鑒國內外成功案例來完善自身控制程序設計的。但由于企業受自身的行業特性、經濟屬性限制，決定了任何兩個企業的內部控制設計都不可能完全一樣的。同樣的控制流程設計在不同國家、不同經濟實體、不同規模的企業中的效果是不一樣的，企業不應盲目地崇拜大型公司的成功案例，盲目復制，而是應該結合自身特色有的放矢地設計既能涵蓋企業自身核心業務，又能確實有效實現控制目標的程序。例如，投資企業其關鍵領域、關鍵控制點應集中在如何防范、分散投資風險上，所以其內部控制的重點應放在風險管理建設上。而對于一般的商業、工業企業可能更強調與重視實物資產的安全。

二、內部控制執行有效性分析

（一）內部控制運行方式的有效性分析

內部控制關注的是過程，因此，在對內部控制運行方式進行分析的時候要考慮內部控制是否設計了合理科學的程序控制，是否明確了流程中不同執行人的責任義務，是否明確了不同執行人的工作范圍，當發生了由于分工不明或責任界定不清產生的事故能否提供有效的參考依據。另外，還應考慮管理者是否關注管理效率的提高，對經營目標的達成是否有實質的影響。要做到以上幾點筆者認為，為了是內部控制得到有效的運行不應僅僅考慮制度建設，還應考慮企業文化、管理風格、人員道德素質等許多軟性環節的控制。

內部控制的設計執行是一個龐博的體系，它影響著企業發展的始終，也影響著企業的每一個部門。因此，在對內部控制運行方式有效性進行分析的時候還應考慮它是否涵蓋了經濟實體運行的各個部門，如公司的管理層、采購、人事等部門，它們是否承擔了其在內部控制執行的過程中應承擔的相應責任。endprint

（二）內部控制運行持續一致的有效性分析

內部控制程序的設計是否被執行，是否得到持續一致的執行，執行的效果如何？筆者認為較為有效的分析方法是進行穿行測試。即通過抽取一份全過程的文件，來了解整個業務流程中內部控制的被執行情況，并進行評估評價的方法。分析時需注意穿行測試不是某一個環節某一個部門的流程測試，而是一種縱深的貫穿不同部門不同流程的測試，以及部門之間交接程序的測試。另外，測試可選擇隨機對不同程序執行情況進行抽測，檢驗控制程序是否被一貫執行。這樣可以在一定意義上避免針對審計而做的事先準備，強化了測試效果的客觀性。穿行測試不僅可以檢測內部控制是否被一貫執行，還可以驗證測試效果如何，進而對不理想的控制執行進行修改、完善，從而改善整個控制體系的執行效果。

（三）內部控制執行人員的權限、能力分析

在對內部控制執行人員的權限進行分析時，應重點考慮公司是否建立權限指引與授權機制，分工是否合理，每一崗位的權限與責任是否明確，不同層級的員工可行使的權利是否與其承擔的責任相匹配？根據近幾年的案例分析發現，公司高層的各種貪污、腐敗行為時有發生，原因主要為高層領導權力過于集中，缺乏內部牽制。解決這個問題最關鍵就是要建立健全法人治理結構和內部監控機制。科學健全的法人治理結構應是股東會—董事會—管理層，要充分發揮其監督制約作用，處理好股東會與董事會之間的信任和委托關系，董事會與經理層之間委托代理管理財務關系。另外，公司內部經理人員的監督主要來自董事會。經理人員的權限必須受到嚴格的制約和監督。一方面，經理人員的管理權限不能超越董事會的授權范圍；另一方面，經理人員的經營行為也要受到董事會的監督和評判。為了有效地對經理人員進行監督，一個獨立、準確、負責任的內部審計機構或外部審計機構必須在董事會的直接授權下工作。

執行人員的能力包括執行人員的職業道德、業務素質和專業技能等方面，是內部控制能夠得到有效實施的關鍵。這里的執行人員主要指企業的內審人員和各個控制點的控制審核人。作為內控的執行者，其判斷影響整個系統的執行是否有效。如果控制點的控制審核人，出于私愿或者由于自身水平缺失，導致判斷失誤，即使該控制程序設計再完美也無法發揮其功效。同時內部審計人員作為整個內部控制的執行和審核人，其判斷水平直接影響當前控制點的管控水平，并間接影響整個系統的實施。因此可見人在內部控制中的作用是不可忽視的，內審執行人員作為內部控制執行有效性的評價人、監督人，應具有獨立審計或會計師資格。除具備專業的職業判斷能力外，內審部門對其部門職能要有明確的職責聲明，并有嚴格的崗位規章制度指導相關審計執行人員的行為活動。另外，還應加強內部審計人員的職業道德水平和心理素質的培養。如果一個內審人員具有極高的外在執行能力而缺乏相應的道德約束，將給內部控制執行帶來更大的風險。

三、結論與建議

內部控制設計的有效性和執行的有效性不是孤立的、一成不變的，這兩者保持著良好的動態的平衡。即內部控制設計的有效性是執行能夠有效進行的依據和基礎，而內部控制執行有效性則有利于內部控制設計有效性的進一步完善。

設計有效性可以說是執行有效性的前提，如果沒有有效的控制程序，那么無論執行方法多么先進，執行效果多么完美都是于事無補的，因為整個控制的基礎——內部控制程序設計本身就存在問題。所以要想內部控制真正有效的實現，那么首先就需要在內部控制的設計上確保有效。同時，內部控制執行有效性作為設計有效性的檢驗與支持，其作用也是必不可少的。內部控制執行的有效性結果，將反映出內部控制設計方面和執行方面的缺失，針對設計方面的缺失要及時反映給設計者進行調整，進一步完善程序設置，規避風險，從而更好地達到內部控制的目標。只有將內部控制的設計有效性和執行有效性聯系起來，而非割裂地去看待，才能真正實現有效的內部控制系統。

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[責任編輯 安世友]endprint