基于雙重計量模式的財務報表列報改革

汪紅

摘 要：在歷史成本和公允價值計量屬性并存的現實中，如何使財務報表的列報更能滿足報表使用者決策的需要，為報表使用者解讀財務信息提供便利，是本文的研究目的，也是本文價值的體現。本文在研究中采用了規范研究的方法，指出財務報表列報改進的重要性，在借鑒IASB和FASB對財務報表列報改進經驗的基礎上，梳理了現有雙重計量模式存在的問題，提出了我國財務報表列報的具體改進建議。

關鍵詞：雙重計量模式 公允價值 財務報表列報

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）06（a）-144-03

2006年，我國頒布了新會計準則，這一版會計準則中有一大亮點，就是公允價值被引入了。新版會計準則中有38項具體會計準則。在具體準則中，有22項都是和公允價值的應用有關。它規定的公允價值應用有很多方面，如資產減值、股份支付、金融資產、職工薪資、存貨等方面，其中金融資產是提到最多應用的方面。但是在當時的國內大環境中，公允價值在廣泛應用上，還是受到了不少因素的制約，當時發布的會計準則中，對公允價值的相關內容所做出的解釋并沒有很深入。2008年的金融風暴使各國看清了應聯合建立起一套高質量且全球通用的會計準則。IASB和FASB兩大會升準則委員會在2008年10月16日聯合發布《財務報表列報的初步意見》，它的發布在國際社會上引起了強烈反響，很多會計學者稱之為“財務報表列報革命”。在之后的幾年IASB和FASB致力于全球會計準則的趨同不斷努為，設定了八個階段作為國際趨同的發展目標，兩委員會建立起的財務報表列報準則對我國既是機遇也是挑戰。我國將堅持“持續趨同”的方針，努力實現財務報表列報準則的國際趨同。如何在歷史成本和公允價值計量屬性并存的現實中，使財務報表的列報更能滿足報表使用者決策的需要，為報表使用者解讀財務信息提供便利，正是本文研究的意義所在。

1 財務報表列報改進的國際經驗及借鑒

2004年FASB和IASB啟動了聯合概念框架，其中主要研究內容為對財務報表列報的改進項目，以實現不同國家會計準則的趨同。在2008年10月FASB和IASB聯和發布了一項《初步意見》，用于改進財務報表的列報項目。在2010年9月，為了規范相關工作，他們又聯合發布了草案，在這個文件中，明確的提出了改進的建議。之后差不多在同一時期，FASB頒布了第八號公告，明確對財務會計的概念進行規定；IASB也頒布了相類似的文書，對財務報表的內容與列報方式、財務報告的目標等方面，進行進一步的完善。

FASB和IASB認為財務報表上還有很多不足之處，報表之間的勾稽關系不夠緊密，財務信息的分類不夠明確，針對這些問題，他們提出了相關的完善建議。在改進的建議中，從三個方面出發：一是財務報表項目和財務報表本身之間的聯系，使兩者的聯系加深，更加的互補；二是將信息分類細化，當使用報表的人員拿到財務報表時，能夠更好地了解到企業的狀況，從而作出更加正確有利于公司發展的決策；三是協調投資人、債務人、債權人的需求，使他們能夠更好的對企業的流動性以及公司財務狀況進行評估。從上述三個方面來看，財務報表的改進方向已經從執行層面轉變到管理層面了，更加傾向于財務分析的方向，為了給使用報表者提供管理用途。財務報表經過改進之后，將其稱作財務狀況表要更加合適。

2 我國雙重計量模式的應用及存在的問題

2.1 我國新會計準則中雙重計量模式的應用

在新版會計準則體系中，有22項準則都是和公允價值相關的，并且，好幾項的準則對公允價值的規定，還是程度比較深的。而且在我國的上市公司中，使用這種計量模式的公司，占了大部分。但是，從我國整體的企業上看，采用雙重計量模式的公司，所占的比例還是較小的。在我國的經濟業務中，采用公允價值進行計量的業務也只是占了少部分。再加上部分企業對公允價值信息的披露不夠充分，使用公允價值的方法和依據也因此變得不夠準確，外加上公允價值本身的體系不夠完善，都造成了公允價值被人們懷疑的現象。由于公允價值沒有得到人們廣泛的認可，導致了雙重計量模式的應用受限。目前，雙重計量模式尚處于初步發展階段，想要進一步發展，歸根究底還是公允價值要發展到位。以我國目前的經濟狀況和背景來看，公允價值的發展還需要國家的大力支持。雙重計量模式在我國想要得到廣泛的應用，還有很長的一段路要走。

2.2 雙重計量模式應用中存在的主要問題

2.2.1 容易給報表使用者造成不良影響

因為將歷史成本和公允價值結合在一起，才成就了雙重計量模式。和單一的計量模式相比，雙重計量模式操作的難度必然提高了很多。相關的會計人員不僅要對業務熟悉和判斷，還要清楚的了解對待不同的業務，應該采取什么樣的計量模式，在一項業務的不同階段，它所對應的計量模式應該發生什么樣的改變，這在很大程度上增加了計量的難度，也使得最終的財務報表變得很復雜。一旦使用財務報表的人員，在會計的知識儲備不夠，就很難正確的獲取會計信息，對于投資者、債權人來說，無疑給他們的決策造成了不良影響。

2.2.2 相關制度建設尚不健全

雙重計量模式在我國發展的時間不長，普及范圍也不寬泛。正是由于尚處于初步發展階段，所以相關的制度體系還沒有完善的建立起來。另外，雙重計量模式的應用，還需要企業內部的內控體系和相關的審計制度的支持。法律法規不夠完善，對雙重計量模式中的相關規定也不夠明確，比如信息的披露、會計報告的制定等。不完善的法律法規給一些不法分子有機可乘，尤其是在會計信息方面，做些徇私舞弊的小動作，來得到私人的利益是很容易的。因此，在使用雙重計量模式的過程中，信息披露方面的改進，是要著重進行規定的。

2.2.3 雙重計量模式的相關理論有待健全

從我國的國情來看，公允價值的發展狀況仍舊只能是處于起步階段。雙重計量模式的概念、計量方式、程序等方面，也不是很完善。雙重計量模式體系還未完全建立。新會計準則中盡管提及公允價值的部分較多，但是與國際的會計準則相比，我國對公允價值的應用程度還是很淺的。對公允價值的規定，沒有單獨成立的一套法案，在給我國實施雙重計量模式做引導的方面上，我國的相關法律法規還是有所欠缺。我國的新會計準則中所提到的公允價值，從一定程度上來說，它只能算作整體上的指導文件，還需要相關的細則文件來配合。只有系統性的制度、規定出臺，雙重計量模式才能夠在實際應用中，減少主觀的、客觀的影響，使會計信息更加準確真實。

3 雙重計量模式下改進我國財務報表列報的建議

3.1 完善資產負債表列報的建議

3.1.1 建議將“資本公積”項目進行拆解

資產負債表中“資本公積”項目所包含核算內容大致上為以下的兩大類：一類是其他資本公積；另一類就是資本（股本）溢價。如果在核算時籠統的把這兩大類“資本公積”混為一談，那么信息使用者將很容易的就誤解了，更有甚者在填寫利潤表的收益項目時也會受到干擾。基于這種事實，所以我們推薦把“資本公積”進行拆解，以此來明確每一個填列項目的具體來源。而所謂的對“資本公積”項目進行拆解，其實就是將一個整體細分為三種小項目，包括“資本公積”“其他綜合收益”“資本（股本）溢價”。經過對“資本公積”項目的拆解之后，能夠看到相比過去更為詳細的資本公積項目，如今的內容更加細致入微，對于使用財務報表的相關人員來說可以輕而易舉的明白表內信息是由什么組成的，不僅如此，改進之后也更容易填列全面收益表里的其他綜合收益項。

3.1.2 對資產類別的進行新的劃分

在當前階段，我國的國內廣為通行的資產負債表關于計量屬性方面均有既存在公允價值又存在歷史成本的現象。在這些資產負債報表里，有時候利用公允價值反映，有時候又利用歷史成本反映，甚至有時候還會利用歷史成本抵扣減值準備反映。采用的主體不一樣，往往會使使用資產負債報表的相關人員的思想進入誤區，甚至更有可能令決策人做出損失慘重的投資規劃。面對這種不容樂觀的現實，我們給出的意見就是對資產類別進行重新劃分，將資產負債報表里的資產分為兩大類：其中一類是投資性資產；而另外一類就是經營性資產。對于這兩大類資產來說，當所列項目屬于投資性資產時就采用公允價值反映，而當所列項目屬于經營性資產時則采用歷史成本反映。

3.2 完善利潤表列報的建議

3.2.1 關于未實現收益的處理辦法

從公允價值正式邁入中國的大門以來，關于未實現損益的研究在國內會計界的所有專家學者之中就轟轟烈烈的拉開了序幕。按照企業會計的準則規定，一切的投資性資產的公允價值變動均屬于所有者權益，這里的所有者權益實際上就是公允價值變動收益以及其他資本公積。不出意外，這種簡單粗暴的處理辦法在國內大肆傳播開來，然而在區別處理投資性資產問題時尚且還有一部分問題亟待解決。之所以持有投資性資產，不外乎兩種原因：一是將原有資本進行增值；二是得到不菲的投資方面的經濟收益。所以，企業的投資性資產價值可以說是財務報表的使用者重點關心的對象，那么這里的公允價值就很有可能遭到變動，因此必須要將公允價值強制性的定下來。

3.2.2 經營性資產增值、減值的會計處理改進

資產在沒有處置前，就可以開始對經營性資產計提進行減值的準備工作了，在利潤表之中，將它作為“資產減值損失”填入其中，和其他項目來比較，這一項是與眾不同的。這種與眾不同集中體現在兩個方面。第一，“資產減值損失”屬于未實現損益。資產減值損失實質上是對尚未發生的或尚未實現的一種估計值，這是一種與傳統形式的配比原則獲得營業利潤截然不同的方法。第二，經營性資產增值、減值是時點值，它不同于表示一個時間段的企業經營效果的過去式的利潤表。在利潤表之中，投資性資產如果發生增值或者減值均可以被反映出來，但是經營性資產就不是如此了，它僅僅只能在減值的時候才可以被反映出來。所以，“資產減值損失”是導致財務報表計量屬性如此繁瑣難懂的罪魁禍首。

3.2.3 結構上和資產負債表一一對應

每一種資產都相應的對企業的每一種實際經營活動產生一定程度的影響，但是產生影響的程度或者是產生影響的方法是截然不同的。在所有的資產之中，經營性資產一般對生產銷售活動產生影響，當然有時候也包含一些其他類型的活動，并且最終企業的利潤收入多數就來源于經營性資產產生的利潤收入。如果一家企業能夠獲得較多的利潤收入，人們往往會不由自主的認為這家企業未來發展前景廣闊并且極有可能大展宏圖。一般而言，企業能夠獲得多少的利潤收入在很大程度上決定的這家企業是否能夠長遠發展以及這家企業在行業內部的影響力范圍。在所有的資產之中，投資性資產顧名思義是企業用來進行各種投資的資產，可惜的是利潤收入不是來源于這種資產。所以，對于資產負債表里的投資性資產、經營性資產，我們的意見就是把收益列報的具體位置合理重排。

3.3 附注披露的改進建議

3.3.1 資產負債表的披露

在本文里，我們提出了關于如何改進財務報表項目列報的具體方法，然而目前我國的經濟市場仍舊不夠成熟，所以全方位的推廣公允價值顯然是行不通的。想要徹底解決這一現實問題，唯一的方法就是在資產負債表之中的報告附注里對經營性資產價值變化加以披露，幫助實現信息的高度可靠性。

3.3.2 對公允價值的計量技術進行充分的披露。

本文提到了公允價值的種種作用，但是我們仍舊發現它不是資產負債計量之中的唯一屬性，這是由于公允價值存在著一些無法抹去的缺點，即它不具有高度的可信賴性，能不能輕松驗證。所以公允價值在目前的唯一用武之地就是計量金融資產。在實際使用公允價值的過程中，為了保證財務信息的可信度，必須對公允價值進行詳細的說明，重點是在附注中對相關公允價值的形成過程加以說明，充分地進行解釋和披露。此外，想要公允價值真正的發揮出它的價值，我國需要形成資產評估機構，該機構可以科學有效、不偏不倚的對公允價值進行估價。

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