生態文明視域下煤炭企業環境會計核算體系的構建路徑

（山西大學商務學院山西太原030031）

我國是煤炭發展大國，由于不合理的開發和利用，煤炭企業的發展對環境造成了很大影響。黨的十九大報告中指出 “建設生態文明是中華民族永續發展的千年大計”，強調了生態環境建設的重要性。到目前為止我國尚未建立起完善的環境會計核算體系，企業會計準則并不側重于對環境事項的記錄、計量、核算及報告。構建合理可行的煤炭企業環境會計核算體系，不僅可以提高煤炭資源的利用率，還可以起到改善環境的作用。本文結合煤炭企業的具體情況對其環境會計核算體系構建路徑進行深入分析。

一、生態文明與環境會計核算

（一）生態文明的涵義。生態文明是人與自然、與環境相互促進和互相包容的意識形態。人類與自然環境的和諧共處及協調發展的生態文明建設，目的在于促進低碳、綠色發展，樹立順應自然、保護環境的思想，既升華了人與自然的關系，又對我們所處的社會提出了物質文明要求。

（二）環境會計的涵義。環境會計是將環境學與會計學有機結合的產物，是通過會計核算來協調環境保護和經濟發展的關系。環境會計的具體內容是在環境和會計相關法律法規的基礎上，對環境經濟資源予以貨幣化，是通過計量、記錄、分析環境污染、環境治理、環境開發、環境利用等項目的成本費用來綜合評估環境績效的一門學科。

（三）生態文明視域下進行環境會計核算的意義。

1.有助于現行會計核算體系的執行。從相關業務的會計處理上來看，一般是針對環境處罰整頓而進行的環境會計核算，相關規定比較零散。因此建立相對完善的環境會計核算體系，從某種程度上來說可以給企業內部與外部會計信息的操作、提供、運用帶來極大方便。

2.有利于企業自身發展。企業的發展對環境帶來的影響是不言而喻的，現代企業要想提高自己的社會認知度和實現自身的長遠發展，就必須順應時代發展要求，重視環境，保護環境，例如遵守環境法律法規、支付高額的治理費和排污費、在環境不達標時進行停業整頓。環境會計可以幫助企業分析環保行為的可行性，以及環境保護給企業帶來的收益，進而給企業創造更大的利潤空間。

3.有利于企業實現全球化發展。隨著經濟全球化的發展，企業的環保措施和其產品服務是否環保已成為一種預設的環境障礙，這種環境障礙在很大程度上會使我國企業的產品在走向國際舞臺時受到種種限制。企業要想加入經濟全球化行列，必須使自身的生產、產品、服務達到貿易對象國要求的環境標準，才能達成相關交易。因此企業應轉變觀念，努力生產綠色產品，把握國際市場機遇，提供環境會計信息，從而提高產品競爭力，在國際貿易中占據優勢。

二、生態文明視域下煤炭企業環境會計核算體系的構建

我國是煤炭大國，針對煤炭企業的特殊性，本文認為其環境會計要素要在秉承傳統會計要素的基礎上進行演變，因此提出環境資產、環境負債、環境成本和環境收益的“四要素”理論，并基于“四要素論”構建了生態文明視域下煤炭企業的環境會計核算體系。

（一）環境資產。

1.環境資產是指企業能夠以貨幣計量的，已通過交易得到或控制的、并且能在將來為企業帶來經濟利益流入的環境資源。環境資產包括存儲性和治理性兩種，存儲性環境資產主要包括森林、水庫、礦山等不可再生資源，治理性環境資產則由環保設備、環保專項存款、應收環境賠款以及環境許可證等構成。環境資產的特點是：（1）開發利用具有不可逆性。（2）具有稀缺性。（3）增減變化符合生態平衡機制。

2.環境資產的確認條件。（1）計量的可靠性。（2）未來效用的可能性。（3）環境資產的地域范圍。

3.環境資產的計量。（1）企業購入的環保設備及自然資源的開采權，直接按購入的實際價格入賬。（2）企業對環境技術的開發和研究，應將開發過程中的耗費予以資本化，進而確定其價值。（3）國家為企業投入的自然資源，應以評估價入賬。

4.“環境資產”賬戶。“環境資產”賬戶主要反映企業在生產活動中所帶來的有關環境的資產增減變動和結存情況。在核算過程中，煤炭企業應根據國家現行相關政策并結合自身特點來設置環境資產的相關賬戶，以反映企業與環境有關的資產數量變化情況。具體核算時可以設置“環境資產”“應收環境治理款”“環境資產累計折耗”等科目。賬戶結構如下所示：

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（二）環境負債。

1.環境負債是指企業已經發生的與環境相關的交易行為給環境造成的破壞，需要通過企業的資產或勞務進行償付的環境現時義務。環境負債包括可控制和不可控制兩種。環境負債的特點：一是具有可追溯性，二是具有不確定性。

2.環境負債的確認條件：（1）很可能使與該環境負債相關的經濟利益流出企業。（2）因該環境負債而應支出的金額能夠合理估計。（3）必須為該環境負債的發生承擔現時義務。

3.環境負債的計量。（1）對金額不能準確計量的環境負債，應當精確估計，并披露分析。（2）對近期不需要償還的環境負債，按現金支出的現值進行估計。（3）對需要移走或關閉設施成本、恢復場地等相關的環境負債采用專門方法進行計量。（4）為長期拆撤成本計提準備。

4.“環境負債”賬戶。“環境負債”賬戶用以反映企業在過去經濟活動中產生的需以資產或者勞務償付的債務。需特殊注意“應付環保費”和“應付環保稅”兩個科目的區別。“應付環保費”科目主要反映企業對生態環境的負面效應所應支付的費用，進而阻止企業進一步破壞環境。在環境會計核算體系中，設置“應付環保費”科目是為了系統掌握企業的環保成效，當企業的應付環保費逐步減少時，可以直觀地看出企業在環境保護中取得的收益和發展成效。煤炭企業可以根據自己的環境保護模式，設置環保二級科目，如“環境賠償”“排污費”“凈化費”等。而“應交環保稅”科目主要核算企業交納的有關環境方面的稅金，煤炭企業可以根據具體情況在其下設置“礦產資源稅”等明細科目。賬戶結構如右上所示：

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（三）環境成本。

1.環境成本是指企業在生產經營過程中因發生環境問題而被勒令補救的成本，以及企業因保護環境而發生的其他成本。環境成本包括資本化與費用化兩種，資本化的環境成本是指企業因環境問題一次性支付的費用，但受益期不僅包括當期，而且會在以后的會計期間發揮作用，如企業的環保設備折舊攤銷費等；費用化的環境成本是指企業因環境問題發生的費用只在當期受益，如企業支付的排污費等。

2.環境成本的確認條件。（1）因企業的環境活動而產生。（2）使經濟利益流出企業。（3）能夠可靠計量。

3.環境成本的計量。（1）以貨幣計量為主，結合實物或技術計量。（2）實際應用中應把環境成本和生產成本統一起來，二者達到高度協調。

4.“環境成本”賬戶。“環境成本”賬戶用以反映企業在環境資源取得過程中所支出的成本。煤炭企業可根據自身情況設置 “節能減排成本”“污染及破壞成本”“治理與恢復成本”等二級科目，賬戶結構如下所示：

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（四）環境收益。

1.環境收益是指企業因采取環境保護措施而使自身受益所產生的經濟效益，包括直接收益和間接收益。直接收益是指企業通過環境保護直接得到的收益，包括廢棄物處置收益、環保獎金等。間接收益是指企業通過環境保護間接得到的收益，如環保措施收益等。

2.環境收益的確認條件。（1）如果是直接收益，在企業收到現金時確認。（2）如果是間接收益，分兩種情況：對于可以準確計量現金流入量的，需采用表內揭示的方法確認；對于不能產生現金流入的，需遵循謹慎性原則不予確認。

3.環境收益的計量。（1）直接收益在發生時以實際收到的現金計量，即直接計量法。（2）間接收益因為具有不確定性，通常采用差額法和估算法予以計量。

4.“環境收益”賬戶。“環境收益”賬戶反映企業由于對環境資源進行保護而得到的收益。煤炭企業可根據自身情況設置“環保獎金”“廢棄物處理收益”等二級科目。賬戶結構如下所示：

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三、以山西省X煤炭集團為例分析環境會計核算體系的具體應用

我國煤炭資源儲量豐富。煤炭產業是山西省最大的能源產業，根據山西省統計局的數據，近年來山西省的經濟由疲轉興，煤炭行業的供給側結構性改革初見成效。2017年，山西省X煤炭集團在煤炭行業整體經濟下滑、經濟極度緊張的情況下，投入環境治理資金高達3.3億元，開展大氣、水、固體廢棄物等污染治理工作，并把環境治理作為企業的重要工作之一，可見X煤炭集團通過環境會計核算，認識到了環境給企業帶來的問題，通過環境治理實現了企業的經濟發展。X煤炭集團環境會計核算體系的應用如表1所示。

月末計算企業的環境凈收益為：環境收益-環境成本=1 300 000-700 000=600 000（元）。

表1 山西省X煤炭集團環境會計核算體系應用

表2 全國煤炭企業“三廢”排放與治理情況

四、全國煤炭企業“三廢”排放與治理情況分析

由國家統計局統計數據可知，2013—2015年全國煤炭企業“三廢”排放與治理情況如表2所示。

通過分析表2可以得出以下結論：

1.2013—2015年全國煤炭企業“三廢”排放情況資料顯示，廢水排放總量逐年遞增，廢氣排放量相對下降，固體廢物產量逐年上升，同時固體廢物的綜合利用率也在上升，這說明煤炭企業已開始重視環境問題。

2.2013—2015年全國煤炭企業污染治理情況資料顯示，2014年國家在污染治理方面投入較多，2015年治理方面的投資明顯下降，這說明煤炭企業已開始出現廢棄物減少、污染治理減少、投資減少的“三少”局面，體現了我國可持續發展已走向良性軌道，生態文明建設正在穩步推進。

五、結論

綜上所述，煤炭是我國很重要的能源之一，提高煤炭企業的生產經營管理水平是科學有效利用煤炭資源的有力保障，煤炭企業的環境會計核算體系構建得合理與否，直接影響著我國生態環境體系的構建。煤炭企業在生產經營過程中，既要注重經濟效益，又要計算環境成本，對經濟建設項目的評價應統籌考慮經濟、社會和環境效益，控制與協調經濟效益與環境資源的關系，從而實現自然生態系統和社會經濟系統的良性循環，實現環境效益、社會效益和經濟效益的同步最優化，促進經濟發展、社會進步和環境保護的和諧統一。