教育供給側改革路徑選擇：管理會計在高校財務管理中的應用

□（江蘇旅游職業學院江蘇揚州225127）

2014年10月27日，財政部發布的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下簡稱《指導意見》）（財會[2014]27 號）明確提出：“管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業和行政事業單位）內部管理需要”，“全面推進管理會計體系建設，是推動事業單位加強治理的重要制度安排”。2016年6月22日，財政部發布的《關于印發<管理會計基本指引>的通知》（財會[2016]10號），總結提煉了管理會計的目標、原則、要素等內容，為廣大單位（包括企業和行政事業單位）全面準確理解管理會計、科學系統應用管理會計提供了基本框架和方向。2016年12月14日，財政部發布《關于就<管理會計應用指引第100號——戰略管理>等22項管理會計應用指引征求意見的函》（財辦會[2016]47號），形成了面向單位的應用管理會計工具方法的具體指導方案。如果說《指導意見》是管理會計工作的總體規劃，《基本指引》是頂層設計，那么《應用指引》代表的則是管理會計在單位真正實現落地，標志著我國管理會計指引體系初步建立。

一、管理會計在高校中的研究現狀

喬春華（2015）通過搜集整理1994—2013年期間管理會計在高校中應用方面的相關文獻資料指出，目前國內關于高校管理會計的應用研究成果較少，研究領域主要局限在后勤、校辦企業等方面，且總體篇幅較小，研究深度不夠。他同時指出管理會計是短板，高校管理會計是短板中的短板。筆者通過中國知網檢索文章篇名包含“管理會計”“高校”“應用或者運用”，檢索結果見表1。由此可見，學者對于高校管理會計應用的研究大部分是在《指導意見》頒布后才開始的，研究內容主要局限在某一種管理會計工具在高校中的應用探索。

表1 管理會計在高校中應用研究的現狀

二、管理會計在高校財務管理應用中的必要性

（一）教育供給側改革的必然要求

2015年11月10日，習近平總書記在中央財經領導小組第十一次會議上強調：“在適度擴大總需求的同時，著力加強供給側結構性改革，著力提高供給體系質量和效率，增強經濟持續增長動力。”2015年12月31日，中國社會科學院副院長蔡昉在《上海證券報》發表署名文章稱：“我國人力資本培養戰略要有全新的思路，教育體制改革要有突破性的舉措，做出積極的回應。”2016年“兩會”期間，民進中央副主席、第十二屆全國政協常委朱永新提出：“供給側改革不僅是經濟領域的事，也是教育領域的事，化解當前存在的教育供需矛盾，應通過改革的辦法推進結構調整，從提高供給質量出發，改變單一結構供給，形成豐富、多元、可選擇的供給側結構，從而為群眾提供多樣化、高質量的教育服務，滿足不同層次的教育需求”。當前，我國經濟進入后增長時期，經濟下行壓力增大和高等教育經費投入不足的矛盾日益凸顯。高校應進一步加強內外部資源的整合和利用，進一步拓寬教育經費籌集的渠道，同時不斷完善高校治理機構，提高教育經費使用效益。管理會計是利用財務會計提供的資料及其他資料進行加工、整理和報告，使各級管理人員能據以對日常發生的各項經濟活動進行規劃與控制，并幫助決策者做出各種專門決策的一系列專門的方法。因此，管理會計為高校財務供給側改革提供了新的思路和方法。

（二）依法理財的重要舉措

長期以來，高校經費使用一直存在較多詬病，許多高校僅滿足于資金使用的合法性，而忽視了對內部管理水平的提升和經費使用效益的追求。《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010—2020年）》提出：“加強經費管理，堅持依法理財，要完善學校目標管理和績效管理機制，建立經費使用績效評價制度?！薄吨笇б庖姟诽岢觯骸叭嫱七M管理會計體系建設，是建立現代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措；是推動事業單位加強治理的重要制度安排；是推進行政事業單位加強預算績效管理、決算分析和評價的重要手段”。2016年10月8日，財政部印發的《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》（財會[2016]19號）指出：“推進管理會計廣泛應用，提升會計工作管理效能，促進行政事業單位提高理財水平和預算績效，更好地為經濟社會發展服務。”管理會計是一門增值的學問，其目標主要是為了提高組織的經濟效益。高校作為非營利性組織，不同于企業以利潤最大化為目標，而是以公共利益最大化為目標，其經費來源以財政性經費為主，因此效益主要體現在提高經費使用的績效方面。

（三）現代會計發展的必然趨勢

隨著“互聯網+”和大數據時代的來臨，諸如財務共享服務中心等的建立，傳統財務會計將被人工智能替代，因此單位對傳統財務人員的需求將大大減少，更多的財務人員將會轉而從事財務分析，以便為管理層提供各類決策信息。因此，相對于會計的另一個分支財務會計而言，管理會計將是會計未來發展的方向。高校財務應該盡快順應形勢發展的要求，實現自身的轉型發展。

三、管理會計在高校財務管理中的應用分析

（一）高校戰略管理分析

在當今教育國際化的大背景下，高校要想在激烈的競爭中立于不敗之地，實現自己的愿景和目標，必須適時研究制定自身發展戰略規劃，合理配置各類資源，以實現可持續發展。然而，由于長期以來受我國教育體制弊端的影響，在行政利益驅使下高校往往注重短期利益而忽視長期利益，戰略管理在高校中形同虛設。《管理會計應用指引第100號——戰略管理》指出：“戰略管理領域應用的管理會計工具方法包括但不限于戰略地圖（包括戰略地圖設計和落地）、價值鏈管理等”。戰略地圖是在平衡計分卡的基礎上發展而來，以財務、客戶、內部業務流程、學習與成長等四個維度為核心，通過分析這四個維度財務和非財務的相互關系，繪制高校戰略因果關系圖。高校戰略地圖設計一般可分為以下步驟：（1）采用SWOT方法深入分析內外部環境，確定本校戰略目標。（2）從財務維度尋求改善內部管理和價值創造的最佳路徑。（3）從客戶維度提高人才培養質量和提升社會服務能力，樹立自身品牌形象。（4）根據服務定位，梳理內部業務流程及其關鍵增值的活動，分析關鍵影響要素。（5）通過激勵和創新機制，調動廣大教職員工的工作熱情和積極性，實現學校發展和個人成長的雙贏。（6）將四維戰略主題和KPI（關鍵業績指標）用路徑線鏈接，即可形成高校戰略地圖。從戰略地圖出發來研究高校的戰略管理，有利于高校有形資源和無形資源的合理配置，推進高校事業的可持續發展?；趹鹇缘貓D的高校四維戰略因果關系如表2所示。

（二）高校預算管理分析

長期以來，我國高校預算管理主要存在以下問題：（1）預算編制與學校事業脫離，缺乏科學性和全面性。（2）重申報，輕管理，預算執行隨意性大，缺乏剛性約束。（3）缺乏科學、健全的預算績效評價體系?！豆芾頃嫅弥敢?00號——預算管理》指出：“預算管理領域應用的管理會計工具方法一般包括滾動預算、零基預算、彈性預算、作業預算、全面預算管理等”。在預算管理過程中，高校應綜合使用上述管理會計工具，建立全過程預算管理體系。首先，在預算編制過程中，高校應該以學校戰略規劃及事業發展目標為依據，利用滾動預算方法編制學校中長期預算，建立跨年度預算平衡機制。在編制具體年度預算時，應圍繞學校當年年度工作計劃，結合相關的預算編制原則，合理選擇零基預算、全面預算等方法，充分發揮預算作為“指揮棒”和“緊箍咒”的作用。其次，在預算執行過程中，財務部門要根據預算執行效率加強和各職能部門的反饋溝通，對于預算執行偏差及時糾正，保證事業發展與預算執行同步進行。最后，在年度終了對預算績效開展分析和評價，并將評價結果與業績考核掛鉤，同時將結果應用于下一年度的預算編制，修正中長期預算?；诠芾頃嫷母咝ｎA算管理流程如圖1所示。

表2 高校戰略因果關系圖

圖1 基于管理會計的高校預算管理流程圖

表3 方案1和方案2凈現值計算比較表

（三）高校投融資管理分析

不同于企業，國家對高校投融資范圍和條件有明確的規定和限制，但是高校在日常運行中仍然會面臨各類固定資產投資和融資決策事項。由于此類投融資項目一般金額大，周期長，一旦決策失誤將會造成國有資產嚴重流失，因此亟需引入相關管理會計工具輔助開展科學決策。《管理會計應用指引第500號——投融資管理》提出：“投融資管理領域應用的工具方法包括但不限于貼現現金流法、項目管理、資本成本分析、情景分析、約束資源優化等”。貼現現金流量法是指將未來某年的現金收支按照一定的折現率折算為目前的價值，具體方法可分為凈現值法和內部報酬率法。國內外學者有過這方面研究，如國外大學掘井供水案例，國內高校資金短缺條件下學生宿舍樓貸款自建或是住宿費代租案例。本文以目前高校普遍存在的老校區處置為例加以說明，如某高校為了盤活存量資產，加強國有資產保值增值將老校區門面房出租，目前租金5萬元/年，因設施陳舊常年維修費1萬元/年；如果加以改造更新，則可使年租金提高到8萬元/年，并且省去以后1萬元/年的維修費，改造更新需一次投入40萬元，假定折現率為6%，出租年限為15年，該項目風險可控，請問該高校是否改造？如果不考慮資金時間價值，方案1凈收支額為（5-1）×15=60（萬元），方案2凈收支額為8×15-40=80（萬元），方案2優于方案 1。而如果考慮資金時間價值，采用凈現值法計算，方案1的凈現值38.48萬元大于方案2的凈現值37.697萬元，故選擇方案1最佳。具體計算過程見表3。

如果假定折現率為6%不變，出租年限不定，通過插入法計算不難發現，當出租年限為15.73年時，兩個方案的凈現值是一樣的；當出租年限低于15.73年時，方案1凈現值大于方案2，采用方案1更佳，當出租年限高于15.73年時，方案2凈現值大于方案1，采用方案2更佳。

（四）高校營運管理分析

近年來，隨著適齡學生人口的持續下降，出國留學人數增加等原因，高校招生難的問題越來越凸顯，特別是一些?？圃盒＜懊褶k高校，招生計劃未完成的問題更為突出。按照現行教育經費供給模式，高校辦學經費主要來自于財政撥款、學生學費和住宿費等費用，而這些經費與在校生規模有著直接關聯。因此，通過管理會計工具對高校營運管理展開分析，找到高校收支的平衡點對于高校的生存和發展具有十分重要的意義?！豆芾頃嫅弥敢?00號——營運管理》第四條指出：“營運管理工具方法，包括但不限于本量利分析、敏感性分析、邊際分析和標桿管理等”。本量利分析，是指以成本性態分析和變動成本法為基礎，運用數學模型和圖式，對成本、利潤、業務量與單價等因素之間的依存關系進行分析，發現變動的規律性，為企業進行預測、決策、計劃和控制等活動提供支持的一種方法。將本量利分析方法運用到高校中，可知保本學生人數=固定成本/（變動收入-變動成本）=固定成本/（平均生均財政撥款收入+生均學費收入+生均住宿費收入-變動成本），從而根據在校生人數可以方便計算新招生人數。

通過對敏感性進一步分析不難發現，變動收入（生均財政撥款收入、生均學費收入和生均住宿費收入）都應遵循國家相關規定的標準，要想增加保本點的學校結余或者在生源總規模既定的情況下，要想降低保本學生人數，必須要采取切實可行的措施加強成本管理，降低學校自身辦學成本（包括固定成本和變動成本），方能增加學校的競爭力。另外需要說明的是，鑒于高等教育是公益性事業，并非純粹以盈利為目的，因此本量利分析保本學生人數只可應用于高校整體招生決策，不適用于部分緊缺專業招生決策。

四、管理會計在高校應用過程中需要解決的問題

（一）加強管理會計人才培養，完善人才評價體系

在我國事業和行政單位中，管理會計幾乎是空白，未來應用和精進的空間巨大（于增彪，2014）。管理會計人才匱乏是當前制約高校應用推廣管理會計的重要瓶頸。《指導意見》指出：“緊緊抓住管理會計人才匱乏這一關鍵問題，通過改進和加強會計人才隊伍建設，培養一批適應需要的管理會計人才，帶動管理會計發展”。《全國會計領軍人才培養工程發展規劃》提出了到2020年培養3萬名高層次管理會計人才的目標。高校作為會計人才的主要培養地和輸出地，應該起到率先垂范的作用，著力培養一支觀念新、業務強、經驗足的管理會計隊伍，并最終帶動整個高校會計隊伍人才的成功轉型。

（二）完善管理會計指引體系，建立案例庫

《指導意見》指出：“推進管理會計指引體系建設，形成以管理會計基本指引為統領、以管理會計應用指引為具體指導、以管理會計案例示范為補充的管理會計指引體系。”目前，隨著基本指引和應用指引征求意見稿的相繼頒布，我國管理會計指引體系初步建立，為高校應用管理會計提供了理論依據。當務之急，是要加快管理會計在高校中的試點應用，通過實踐來充實和完善管理會計理論，并總結出一批成功的管理會計應用案例，形成經典案例庫，為更大范圍地在高校推廣管理會計提供借鑒。

（三）推進管理會計信息系統建設，促進工作有效開展

管理會計分析方法需要依托各類綜合信息，其中包括財務信息和非財務信息。目前雖然高校擁有各類管理信息系統，然而各個管理信息系統分屬不同部門管理，各部門各自為陣，信息系統相互獨立，缺乏聯系和溝通。隨著“互聯網+”時代的到來，大數據、云計算等新技術不斷被應用于高校的管理中，為各個信息系統的整合提供了良好的機遇?！吨笇б庖姟分赋觯骸巴七M面向管理會計的信息系統建設。以信息化手段為支撐，實現會計與業務活動的有機融合，推動管理會計功能的有效發揮?！币虼耍ㄟ^新建、整合或改造原有信息系統的方式，建立一套融財務系統與人事、教務、科研、學生等其他業務系統于一體的管理會計信息系統，對于管理會計在高校中的運用和推廣十分必要，且意義深遠。