商業銀行理財業務會計處理規范探討

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（浙江省農村信用社聯合社財務會計處浙江杭州310003）

一、我國商業銀行理財產品類別

根據銀監會發布的《商業銀行個人理財業務管理辦法暫行規定》，我國商業銀行的理財分為三類：保證收益理財、保本浮動收益理財、非保本浮動收益理財。保證收益理財是指商業銀行按照約定條件向客戶承諾支付固定收益，銀行承擔由此產生的投資風險，或銀行按照約定條件向客戶承諾支付最低收益并承擔相關風險，其他投資收益由銀行和客戶按照合同約定分配，并共同承擔相關投資風險的理財計劃；保本浮動收益理財是指商業銀行按照約定條件向客戶保證本金支付，本金以外的投資風險由客戶承擔，并依據實際投資收益情況確定客戶實際收益的理財計劃；非保本浮動收益理財是指商業銀行根據約定條件和實際投資收益情況向客戶支付收益，并不保證客戶本金安全的理財計劃。由于保證收益和保本浮動收益理財計劃都需要商業銀行向客戶承諾保證本金安全，實務中一般統稱保本型理財。

除上述三類理財產品外，實務中還有一種結構性存款理財產品，我國銀行監管部門對結構性理財尚無嚴格意義的定義及業務管理辦法，只是人民銀行在2010年頒發的《存款統計分類及編碼標準（試行）》中對其進行了原則性的表述，結構性存款是指金融機構吸收的嵌入金融衍生工具的存款，通過與利率、匯率、指數等的波動掛鉤或與某實體的信用情況掛鉤，使存款人在承擔一定風險的基礎上獲得更高收益的業務產品。結構性存款中一般占比最大的一部分資金和普通存款一樣運用在銀行信貸或者固定收益類等低風險產品，保證基本的安全和收益，另外一部分用于投資高收益、高風險的產品（包括各種金融衍生產品），保證在承受一定風險的基礎上有獲得較高收益的機會，根據結構性存款產品收益率類型和本金是否存在風險，一般將結構性存款產品分為最低收益保證型、本金保證型和部分本金保證型，從概念和分類可知，結構性存款與銀監會明確的三類理財產品具有一定的交叉。

近年來，我國商業銀行理財業務各種亂象層出不窮，一些理財產品合同是非保本的，但為了吸引客戶購買，銀行還是對其做出了口頭剛性兌付的兜底承諾，也有一些理財產品合同層面形式上是保本的，但實質缺乏保本技術設計等。為糾正理財業務亂象，2018年4月，中國人民銀行、中國銀行保險監督管理委員會、中國證券監督管理委員會、國家外匯局聯合發布了《關于規范金融機構資產管理業務的指導意見》（銀發[2018]106號），明確提出理財業務要打破剛兌，對非保本理財實行凈值化管理，指導意見對保本和非保本理財進行了明確的界定和業務限制，但由于監管政策的暫時空白，2018年以來，商業銀行發行越來越多的結構性存款，用以替代存量到期的保本理財，商業銀行理財亂象仍未得到徹底根治。

二、商業銀行理財業務會計處理現狀

會計信息是經濟業務活動的反映和披露，我國商業銀行理財業務的混亂也造成理財業務會計核算的五花八門。查閱上市銀行會計報告信息，我國商業銀行在理財業務會計核算上沒有統一的做法，不同銀行對不同理財產品有著不同的會計處理。

（一）保本理財產品

各銀行對保本理財產品的會計核算主要有三種，一是將保本理財產品作為一項交易性金融工具組合，募集時將理財資金計入 “指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”，理財資金投資運作時計入“指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，資產負債表日根據理財計劃預期收益率確認 “指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”的公允價值變動，根據理財資金投資運作確認 “指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”的公允價值變動，理財產品的收益計入“投資收益”。二是將募集的資金記入“吸收存款”科目，理財資金投資運作視同自營投資記入各類金融資產科目進行會計處理，資產負債表日根據理財計劃預期收益率確認利息支出，也有銀行不確認利息支出，而是在理財到期時將理財資金投資運作的收益扣除客戶的收益后確認為理財手續費收入。三是將募集的資金記入“其他負債”科目，理財資金投資運作記入“其他資產”科目進行會計處理，到期時將理財資金投資運作的收益扣除客戶的收益后確認為理財手續費收入。

（二）結構性存款理財產品

各銀行對結構性存款理財產品在核算上有兩種，一是將結構性存款產品作為一項交易性金融工具組合，與保本理財的第一種會計核算相同；二是將結構性存款進行拆分，主合同部分募集的資金記入“吸收存款——結構性存款”科目，并按公允價值進行計量，相關損益記入“利息支出”科目，所含嵌入式部分記入“衍生工具”科目。

（三）非保本理財產品

非保本理財由于理財資金及其收益的風險全部由投資者承擔，商業銀行只起到中介代理服務的職責，所以對非保本理財，各銀行會計處理基本相同，理財資金募集時，將購買客戶的吸收存款記入“代理負債”科目，理財資金委托投資時計入代理資產，理財計劃成立后對轉代理負債和代理資產（也有部分銀行不對轉，繼續保留代理負債和代理資產），同時表外登記理財資金運作相關情況，到期時將銷售管理費確認為理財手續費收入。

三、商業銀行理財業務會計處理差異大的原因分析

（一）缺乏會計準則的明確規范

隨著我國資本市場的發展，金融市場銀行理財創新產品不斷涌現，一個理財產品往往包含債券、金融機構拆放、貸款以及衍生金融工具等多項產品，嵌套組合結構越來越復雜。商業銀行理財產品的確認和計量主要遵從我國會計準則中的金融工具確認和計量準則，但該準則規定較為原則，缺乏較為明確具體的會計確認和計量規定，2016年財政部發布的《企業會計準則解釋第8號》對商業銀行理財的會計核算同樣也較為偏重理論性的規范，所以在進行會計政策的選擇時，各家銀行擁有較大的自主性和靈活性。另外，我國商業銀行理財市場競爭也越加激烈，一些商業銀行為了吸引客戶購買，往往在銷售時將非保本理財包裝成保本理財，通過浮動管理費、關聯交易調節收益實現所謂的 “保本”，使得合同形式與實質底層資產投資的不一致，造成會計部門在判斷收益和風險是否轉移時存在較大的困難，財務人員對準則的理解、業務部門意圖以及同業其他銀行的核算方式都可能影響其具體會計處理方式的選擇。

（二）會計和監管政策的不一致

隨著理財業務的發展，商業銀行管理部門針對理財產品業務的監管規定也越來越多，如中國人民銀行在《關于2013年金融機構統計制度有關事項的通知》中規定，“2013年起，金融機構所有表內理財產品均納入結構化存款統計”；銀監會在《2014年銀行理財業務監管工作的指導意見》中要求銀行業金融機構完善理財業務會計制度，做到不同收益類型理財產品的分賬經營和分類管理：對于保證收益和保本浮動收益類理財產品，應按照真實穿透原則，解包還原理財產品的投資標的，并嚴格參照自營業務的會計核算標準計提相應的風險資產、撥備，以及計算資本充足率等；對于非保本浮動收益、但提供預期收益率的理財產品，要求銀行業金融機構根據非標準化債權資產所承擔風險的實質情況，在表外業務、授信集中度、流動性風險等報表中如實反映；對于結構性存款理財產品，其保本部分應納入銀行自身資產負債表核算。這些監管規范在某些方面與會計準則對金融工具的確認和計量標準不太一致，會計人員對會計準則和銀行監管部門規范理解的不同也造成了各商業銀行理財業務會計核算的差異。

（三）銀行內部管理的需求差異

《中華人民共和國商業銀行法》修訂后，存貸比已由法定監管指標弱化為流動性監測指標，但在實際工作中，由于涉及排名、業績考核和一些監管評級指標的計算，商業銀行對存款規模仍然相當重視，實務中很多商業銀行會計人員往往屈從內部管理對存款量增長的需要，將保本理財資金確認在存款科目以增加存款，優化存貸比等相關指標。其次，一些中小商業銀行對理財產品認知水平不夠深刻，估值技術和估值系統不完善，對保本理財或結構性存款產品，難以按公允價值對金融資產和金融負債組合定期進行估值，技術手段的缺乏導致很多中小銀行對保本理財和結構性存款沒有按公允價值進行確認和計量。另外，選擇將保本理財產品的投資收益扣除客戶理財資金收益后的差額確認為手續費收入，也有利于銀行少繳金融服務增值稅。

四、規范商業銀行理財業務會計處理的建議

不同銀行對理財產品會計處理的不同，使得會計信息可比性降低，不利于會計報告使用者準確理解會計信息。規范的會計處理在一定程度上將起到對業務的監督作用，在理財產品不斷發展、理財業務強監管的背景下，更需要對理財產品的會計處理進行規范。

（一）完善會計準則對理財業務的規范

筆者建議，可以考慮制定理財業務確認與計量的會計準則應用指南或專家意見，明確理財業務會計處理的一般原則，提供相應評估和判斷標準，使銀行會計人員能夠根據標準，針對不同理財產品，明確理財產品在售賣、資金籌集、投資、資產負債表日和到期日等各個環節的會計處理原則，規范相應的會計科目和記賬方式，使會計信息更具可比性，會計確認和計量也更能準確反映理財產品的經濟實質和風險。

（二）改進理財產品業務監管

建議將保本理財不納入存款統計口徑，實務中很多銀行將保本理財募集資金確認為吸收存款主要的考慮是統計數據和會計口徑的統一，但保本理財產品銷售時需要有明確的保本投資安排，所募集的資金專款專用，收益率和風險實質上以銀行信用為保障，這些特點使得保本理財異于一般存款，并不具備一般存款的流動性和支付能力。將保本理財從存款統計口徑剔除能更好地反映保本理財資金的業務實質，有利于業務統計數據和會計信息的協調一致，更便于報告使用人對會計報告信息的理解。

（三）增加會計人員對理財產品設計的介入

商業銀行理財業務會計核算差異大的一個重要原因是會計與業務的脫節，導致會計人員難以準確理解復雜金融產品的本質。對理財業務適用金融工具會計準則具體條款的判斷依賴銀行會計人員對理財產品的了解，由于理財產品創新中經常包含有非常復雜的合約安排，銀行會計人員只有介入產品設計過程，深入了解金融資產和負債及其交易的細節情況，掌握其收益和風險的分布，并準確界定各相關主體間的權利和義務關系，審慎評估風險和報酬的轉移情況，才能準確選擇適用的會計處理規定。另外，理財產品組合中的各單項金融工具往往既有以攤余成本計量的，也有以公允價值計量的，對金融工具組合指定為以公允價值計量能更好地解決金融組合內單項工具計量屬性不同的會計匹配問題，但也增加了對金融工具公允價值估值的困難，需要商業銀行完善估值技術和估值系統管理，而在理財產品設計階段增加會計人員的介入，也有助于后續對理財產品公允價值的估值。