自然資源資產負債表要素界定與列報

（大連民族大學遼寧大連116600）

生態文明建設是“五位一體”總體布局的一個重要方面。黨的十八屆三中全會明確提出要探索編制自然資源資產負債表，黨中央、國務院印發的《生態文明體制改革總體方案》對編制工作做出了具體部署。全國范圍內自然資源資產負債表編制的試點工作已經展開，各地也在陸續啟動區域自然資源資產負債表的編制工作。

財務報表的目標之一是反映受托責任的履行情況。自然資源資產負債表反映資源管理者在資源使用過程中的責任，反映資源開發、利用或遭到破壞的情況，為領導干部離任審計提供數據基礎，最終的落腳點是對資源環境的保護，加強生態文明建設。

一、自然資源資產負債表的編制實踐

自然資源資產負債表的編制在實踐中逐漸涌現出不同的模式。

內蒙古自治區遵循資源代表性原則、圍繞核心指標設置原則、數據可獲得原則、編制可操作性原則及分步推進原則，拓展編表范圍，在國家林木、水、土地三種資源的基礎上，增加具有自治區優勢和特色的草地和礦產兩種資源，并在自治區和12個盟市兩級同時開展，開創出“內蒙古式”編制工作新模式。

中國科學院地理科學與資源研究所的學者們發表了相關系列成果，并總結出了湖州模式和承德模式。封志明（2014）提出了主要由自然資源分類實物量表和綜合價值量表構成的自然資源資產負債表的框架設想，從自然資源平衡表、資產負債表和自然資源賬戶到自然資源資產負債表編制的可能路徑，以及先實物再價值、先存量再流量、先分類再綜合的自然資源資產負債表編制原則。按此思路，閆慧敏等（2017）以國家生態文明先行示范區湖州市為例，編制了湖州市和安吉縣2003—2013年自然資源資產負債表，再次印證了“綠水青山就是金山銀山”的綠色發展理念。其中，湖州市2013年自然資源資產價值9 378.39億元，2003—2013年自然資源負債價值109.51億元，安吉縣2013年自然資源資產價值為3 114.68億元，2003—2013年自然資源負債價值為15.65億元。楊艷昭等（2017）以承德市為例，編制了2010—2013年承德市自然資源資產負債表，2013年承德市自然資源資產價值量達19.44萬億元，2010—2013年自然資源負債總量218.4億元。

深圳特區報2017年9月8日報道，2016年12月19日大鵬新區完成了2015年大鵬半島自然資源資產價值的核算，核算得出，2015年大鵬半島自然資源資產的實物量價值為280.22億元，生態系統服務價值為445.80億元。

耿建新等（2017）以寧夏永寧的報表編制為例，通過問卷調查收集數據的方式，嘗試編制了為該縣設計的土地資源、水資源資產平衡表，分享了報表編制過程中數據獲取的難度，針對提出的兩種編制方案，認為以鄉鎮為工作起點、根據報表數據需求自行設計調查問卷、利用調查問卷直接獲取基層數據的方案更為合適。

二、自然資源資產負債表要素的界定

自然資源資產負債表的編制整合了環境學、統計學與會計學等多種學科，具有明顯的學科交叉屬性。參考SEEA 2012第6章“賬戶的整合與列報”，筆者認為自然資源資產負債表的基本要素可以劃分為資產、負債、凈資產三大類，用以反映自然資源數量和價值量的信息，反映自然資源環境的家底。

（一）自然資源資產。

1.自然資源資產的確認。自然資源資產確認的基本問題為是否所有的自然資源都可以稱為自然資源資產。我們認為，自然資源能否確認為自然資源資產，應滿足可控制、效益性、可計量的特征。可控制是指主體對自然資源具有管理權利，能夠控制自然資源的使用方式；效益性是指自然資源能夠為人類帶來利益，表現為經濟效益或生態效益；可計量表現為實物計量或價值計量。其次，自然資源資產的確認必然涉及到自然資源的產權歸屬。陳艷利（2015）認為自然資源資產是指國家授權各級人民政府及其所屬部門和單位通過過去的法定、授權或交易形成的，由國家所有、政府及其他社會主體管理、使用或者控制的，預期能給各權益主體帶來經濟效益或生態效益的稀缺性自然資源。筆者認為，在我國自然資源由國家所有，但是由政府及相關主體進行管理和使用，因此，在自然資源的產權問題上，存在基本的委托代理關系，政府負有受托管理自然資源的責任，應定期報告受托責任的履行情況。自然資源資產負債表就是這種受托責任的表達。

2.自然資源資產的計量。自然資源資產的計量包括實物計量和價值計量。實物計量是基礎，價值計量是關鍵。相對而言，實物計量較為簡單，而且因資源類型不同而采取不同的計量單位。自然資源確認為資產后，主要指的是價值計量。筆者認為，自然資源資產的價值計量應以市場價值為基礎，采取類似于公允價值級次的思路來進行。具體而言，分為三個層次：第一層次，該資源存在活躍市場的，直接以其活躍市場上的報價為基礎進行計量；第二層次，該資源本身不存在活躍市場，但是類似資源存在活躍市場，那么參照類似資源活躍市場上的報價來確定該資源的價值進行計量；第三層次，該資源本身和類似資源均不存在活躍市場，則采用一定的估值方法來進行，如成本法、收益法、未來現金流量折現法等。

（二）自然資源負債。

1.自然資源負債的確認。自然資源負債的基本問題為是否存在？如果存在，責任主體是誰？理論界對此尚無定論，但是多數觀點認為應當確認自然資源負債。例如，張友棠（2014）認為，自然資源負債是指政府過去決策對自然資源開發產生的破壞而導致現有自然資源的凈損失或凈犧牲，是恢復原有生態的價值補償。陳艷利（2015）認為，自然資源負債是指由于自然資源權益主體過去的不當行為造成的、預期會導致自然資源在開發和使用時造成的損失以及為彌補損失付出代價的現時義務。筆者認為，應當確認自然資源負債，主要理由是：（1）權責發生制；（2）資源管理行為產生的負外部性；（3）生態環境損害責任終身追究制度。自然資源的恰當使用會為人類帶來收益，但是在資源利用過程中也會造成一定程度的環境損害與生態破壞，那么環境治理與生態恢復中所產生的費用實際上構成了自然資源負債。另外，自然資源負債屬于環境負債的范疇，隨著新環保法、環境保護稅法的實施，自然資源不當使用的機會成本越來越高，自然資源負債也應逐漸地從或有負債轉化為真實的負債。

2.自然資源負債的計量。自然資源負債的計量存在較大困難。自然資源負債表的承德模式中為自然資源負債設立了3個科目：資源過耗、環境損害與生態破壞，編制的資產負債表中對環境損害和生態破壞加以量化，而資源過耗由于缺乏數據支撐并未核算。陳艷利（2015）認為，一般應選擇現值或公允價值的計量屬性，并在實物計量的基礎上，采用市場價格法進行自然資源負債的價值計量，如實際市場法、替代市場法、假想市場法等。筆者認為，采用影子價格法較為合理。

（三）自然資源凈資產。關于自然資源凈資產，首先需要在命名上加以斟酌。從會計學角度而言，凈資產等同于所有者權益，但是若采用“所有者權益”的說法，在自然資源產權關系較為復雜的情景下會使得權屬色彩較為濃重，因此，建議采用“凈資產”的說法。此外，是否需要單獨核算，也是基本問題。筆者認為，凈資產不是一個單獨的要素，因而也無須單獨計量。采用凈資產的理念，代表的是權益主體擁有的剩余權益。自然資源凈資產是自然資源資產與自然資源負債的差額部分，是一個凈權益的概念。自然資源資產和自然資源負債計量后，自然資源凈資產即可得出。

三、自然資源資產負債表列報

（一）列報期間。筆者在閱讀文獻的過程中發現不同學者編制的自然資源資產負債表的列報期間不同，有的為一個年度，有的為一個期間。

自然資源資產負債表的列報期間貌似是一個簡單的問題，但是背后體現了不同的編制理念。如果強調自然資源資產負債表的編制是領導干部經濟責任審計的一個輔助，那么該表只是衡量在任期內自然資源管理業績的體現，那么列報期間應與領導任期相一致。如果強調自然資源資產負債表是國家資產負債表的組成部分，用以反映國家治理成果，則應按年度列報。

筆者認為，資產負債表應反映時點數，自然資源資產負債表至少應當按照領導干部任職期間列報，反映該期間內自然資源資產的存量和流量，以及任期內自然資源負債的變動情況，從而反映自然資源管理業績。長期來看，信息提供應該更加及時，自然資源資產負債表應該以年度作為列報期間，反映自然資源資產負債的存量和流量信息，更好地服務于國家治理和生態文明建設的要求。

（二）列報方式。自然資源資產負債表要素界定是基礎，數據獲取是關鍵，價值計量是綜合，最后形成高度凝練的報表。但是自然資源資產負債表絕不僅僅是一張單一的表格，而是一整套報表體系。中科院專家組提出了“底表-輔表-主表-總表”的報表體系。自下而上，底表多為實物型，用以詳細記錄資源、環境、生態本底狀況，輔表采用“價值+實物”的形式從多視角反映自然資源資產、環境與生態功能狀況，主表采用“價值+實物”的形式反映地區資源環境、生態的整體情況，總表為價值型，全面反映自然資源資產負債的規模、構成及變動情況，在湖州模式中，1張總表的得出，依賴于6張主表、72張輔表和百余張底表。

采用會計學意義上的資產負債表的平衡觀念，我們認為自然資源資產負債表可以采取賬戶式的左右結構，左邊列示自然資源資產，按照自然資源的相對重要性來排列，右邊列示自然資源負債，可以按照資源種類列示資源降級、資源污染等影響，自然資源資產和自然資源負債均同時提供實物量和價值量信息。自然資源資產和自然資源負債的差額為自然資源凈資產。按照上述思路，同時參照史丹（2015）的觀點，自然資源資產負債表的總表格式如表1所示。

表1 自然資源資產負債表