選擇消費稅為地方稅主體稅種的階段化路徑研究

陳明藝　朱紅娜

摘 要：2016年全面實施“營改增”后，地方稅體系失去了主體稅種，使得地方稅收收入規模顯著下降，難以滿足地方政府的財政需求。因此，確立新的地方主體稅種顯得尤為重要。而將消費稅納入地方稅體系并成為主體稅種是一種現實選擇。為此，從收入特征和理論兩方面展開分析，并提出先擴大消費稅征稅范圍，提高稅率，進而劃歸地方稅體系的路徑選擇。

關鍵詞：消費稅；地方稅；主體稅種

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2018）18-0061-04

引言

“營改增”的全面實施顯著減少了地方稅收收入，凸顯出地方財力不足問題。目前，為了彌補地方財力缺口，我國已將中央和地方增值稅分享比例由過去的75∶25調整為50∶50。另外，2018年1月1日開征的環境保護稅將納入地方稅收體系，這在一定程度上可以緩解地方財政壓力。但由于環境保護稅的稅基、征收效果有待觀察，地方政府仍缺乏穩定的主體稅種。

目前，學術界有三種觀點，一是建議盡快開征房地產稅并將其作為地方稅的主體稅種，二是以消費稅作為主體稅種，三是以環境保護稅作為主體稅種。我國現行稅收體系中，消費稅屬于中央稅，但是從理論上分析，消費稅的稅基流動性較弱、稅源相對充裕等特點，選擇消費稅作為地方稅主體稅種成為一種可能。為此，我們將基于消費稅收入的現狀，從地方稅主體稅種選擇的理論標準切入，分析消費稅作為地方稅主體稅種的可能性，進而設計了將消費稅納入地方稅主體稅種的路徑選擇。

學者們就消費稅是否納入地方稅主體稅種的觀點分為兩類，其中部分學者贊同將消費稅納入地方稅。林繼紅（2015）從消費稅的籌集收入效應、調節消費效應、糾正外部性效應方面論證了消費稅成為地方稅主體稅種的合理性，從消費稅的收入規模和收入結構分析了消費稅成為地方稅種的可行性。孟瑩瑩（2016）模擬分析了消費稅改為地方稅，有利于增加中西部地區的財政收入，縮小地區間財力差距，提出應該進行配套改革促進消費稅成為地方稅主體稅種。另一部分學者就消費稅劃歸地方稅主體稅種持否定意見。尹音頻、張瑩（2014）從定性和定量兩個方面分別論證了消費稅作為地方稅主體稅種的不合理性和不可行性，認為消費稅應該和增值稅同行作為中央和地方共享稅。楊衛華、嚴敏悅（2015）提出，消費稅作為地方稅便于征收，但是從消費稅的調節功能、稅源分布、收入規模及地方征管經驗方面而言，其不適合作為地方稅種。

已有研究主要討論了將消費稅劃歸為地方稅主體稅種的合理性、可行性等內容，但是較少有學者全面分析將消費稅作為地方稅主體稅種的理論依據以及設計其路徑選擇。因此，本文將從理論上分析消費稅納入地方稅主體稅種的合理性以及路徑選擇。

一、消費稅具備地方稅主體稅種的收入特征

消費稅的改革方案有兩種：其一，將消費稅作為中央地方共享稅；其二，將消費稅作為地方稅，進一步完善消費稅制度，將其培育為新的地方稅主體稅種。就“將消費稅劃歸地方稅主體稅種”這一觀點而言，下面闡釋消費稅具備地方稅主體稅種的收入特征。

（一） 消費稅收入呈持續增長性態勢

全面實施“營改增”后，消費稅成為了僅次于增值稅和企業所得稅之后的第三大稅種，發揮著組織財源、收入分配和糾正外部性的重要作用。近幾年對消費稅的改革，使消費稅收入增長較快。

由下頁圖1可知，1994—1999年消費稅占全國總稅收的比重保持在8%左右。2008年成品油消費稅改革前，消費稅所占比重呈現下降趨勢，在改革后，從2009年至今又回升到了7%～8%之間，具有可持續性。從消費稅和營業稅收入總量和所占全國總稅收收入比重來看，目前消費稅無法完全替代營業稅。但是將消費稅劃為地方稅主體稅種后，一方面，在一定程度上可以彌補地方收入缺口，對于緩解地方財力不足的現狀有重要的意義；另一方面，隨著我國經濟發展和居民收入的不斷增加，消費稅課稅范圍將不斷擴大，消費稅的稅源會更加豐富，充當主體稅種潛力很大。

（二）消費稅收入具有穩定性

從2016年的消費稅稅目稅率表得知，目前消費稅共有15個稅目，20個子稅目，不同的稅目分別對應不同的稅率，即實行差別稅率。據《中國稅務年鑒》統計，我國國內消費稅收入主要來源于煙、酒、成品油和機動車四個稅目。

由圖2可知，消費稅的煙、酒、成品油和機動車四個稅目，所提供的稅收收入占比達到95%左右。其中，成品油與煙是消費稅的主要稅源，2007—2014年這兩項稅目的收入占消費稅收入的比重平均為89.73%，其次是機動車和酒。由于其需求彈性比較小，以上四個稅目的消費總量應該不會有很大的變動。由此可知，消費稅收入具有穩定性，能夠為地方提供可持續的稅收收入。

二、消費稅劃歸地方稅主體稅種的理論分析

（一）消費稅作為地方稅遵循稅收的劃分原則

美國著名財政學家馬斯格雷夫（Musgrave）的七原則論中明確提出，依附于居住地的稅收和課征于非流動生產要素的稅收應劃歸地方政府，這種劃分思想是從政府職責和政策目標著眼的。另外，英國學者大衛·金（David King）在其地方政府收稅的“四不原則”中提到，地方政府不應征收不直接為本地居民所察覺的稅，可以看出大衛·金也贊同依附于居住地的稅收應劃歸為地方的觀點。美國著名的財政學家塞利格曼（Selegman）提出，劃分中央和地方稅應遵守三個原則，其中特別提出，稅源、納稅人只涉及部分地區和部分人的稅種應劃歸為地方政府。縱觀國外關于中央和地方稅種劃分原則方面的經典文獻可以發現，具有依附于居住地、稅收負擔恰當特點的稅種應劃歸為地方政府。

對照上述學者的觀點，一方面，我國消費稅稅基流動性較弱且零售環節消費稅具有依附于居住地的特點；另一方面，現行地方稅制中突出的矛盾是地方財政缺失相對穩定的稅種收入，可選擇的方式就是重新選擇地方主體稅種。因此，應該先將我國消費稅的征收環節下移至零售環節，在此基礎上將消費稅劃歸地方。這樣就不太可能將大部分稅負歸宿轉嫁給非本地居民，即讓受益人負擔公共產品的成本，有利于提高居民對當地事務的參與度，促使地方政府轉變行為模式。綜上所述，零售環節消費稅作為地方稅具有經濟學理論基礎，是眾多經濟學家的主張。

（二）消費稅符合地方稅主體稅種的選擇標準

所謂地方稅主體稅種，是指在地方稅體系中，稅源穩定、稅基較寬、易于地方征收且收入穩定、具有可持續的某一個或某幾個稅種的總稱。一般來說，地方稅主體稅種應當具備以下標準：一是稅基寬廣、稅源穩定、具有較大的收入增長潛力；二是可以有效避免惡性稅收競爭；三是易于地方征管。下面闡釋消費稅和上述地方稅主體稅種選擇標準的吻合度。

首先，消費稅具有收入增長潛力。消費稅的稅基來自居民的消費能力，稅基寬，稅源穩定。隨著我國經濟的快速發展和居民消費能力的總體提高，消費稅的征收范圍將不斷擴大，可為地方提供持續且不斷增長的收入。其次，零售環節消費稅可以有效避免惡性稅收競爭。在生產環節征收消費稅，各地政府為了增加稅收收入會想盡辦法通過招商引資來增加當地的生產廠家，完善當地生產環境，而重心非為居民服務。但若將消費稅改為在零售環節征收且將其劃歸地方，這樣就可以有效抑制地方政府之間的惡性稅收競爭。最后，零售環節消費稅易于地方征管。由于我國地區經濟發展水平的不平衡和居民消費稅能力存在很大的差距，消費稅稅基的確定比較復雜，況且在零售環節征收消費稅與當地政府事務會緊密相連，地方較中央具有巨大的信息優勢。因此，零售環節消費稅更易于地方征收管理。同時，對于消費稅的核查由地方政府來安排更具有效率。

三、消費稅劃歸地方稅主體稅種的路徑選擇

以上梳理了將消費稅劃歸為地方稅主體稅種的理論依據，那么，如何將消費稅劃歸地方？相對穩定的制度環境是保持經濟能夠持續高速發展的必要條件。因此，應該分階段、漸進式地將消費稅作為地方稅主體稅種，使稅制改革平穩過渡，這對正處于體制轉軌時期的我國尤為重要。再者，現行我國消費稅制度的設計老化，稅收征管水平的低下，社會配套體制的不完善，改革如果過于激進，有可能造成理論建設與實踐執行的脫節，加大納稅遵從成本和征稅成本。因此，應該漸進式地將消費稅劃歸地方。

（一）第一階段以擴大征稅范圍及提高稅率為主

1.擴大征稅范圍。我國現行消費稅共有15類稅目，大致可以分為具有劣值性、負外部性和收入再分配效應3類消費品。據2014年中國奢侈品協會統計，奢侈樓盤消費占奢侈消費總額的31%～50%，高檔箱包、藝術收藏品和私人飛機的消費集中于高收入人群。再者，隨著我國居民消費結構朝著消費有形的“硬”商品向“軟”服務方向的轉變，不僅應將這些高檔奢侈品納入消費稅征稅范圍，而且還應將與這些高檔奢侈品相關聯的服務納入征稅范圍。這樣既能使消費稅更好地發揮收入再分配效應，在一定程度上減少高收入者過高的收入，又能達到限制消費的目的。

2.提高稅率。我國現行的煙、酒、燃料油、汽油和柴油的消費稅稅率分別為44.82%、4.95%、1.2元/升、1.52元/升和1.2元/升，而蘇國燦等（2016）利用數理模型測算了以上稅目的消費稅最優稅率分別為57.15%、11.8%、2.14元/升、2.14元/升和2.14元/升，結果表明其稅率遠低于最優稅率。因此，在環境污染和資源缺乏日益嚴重的情況下，應提高相關消費稅稅目的征收稅率。

（二）第二階段將部分消費稅稅目的收入劃歸地方

1.將機動車稅目劃歸地方。目前，我國是在生產環節對機動車稅目征收消費稅，而高陽、李平（2015）通過研究OECD中非歐盟成員的消費稅制度，發現大部分國家都在零售環節征收機動車消費稅。這些國家之所以都選擇在零售環節征收消費稅的原因是其實行了嚴格的機動車注冊管理制度，便于控管機動車稅源。同樣，我國也實行了嚴格的機動車注冊管理制度。由此看來，可以率先將機動車稅目的征收環節下移至零售環節并將其劃歸地方稅。

2.將成品油稅目劃歸地方。我國成品油消費稅的前身由1994—2006年間的汽油、柴油稅目消費稅和2009年之前的養路費兩部分共同構成。中央以對地方轉移支付和稅收返還的方式將近90%（根據財政部數據整理所得）的成品油消費稅收入返還給了地方政府，這意味著目前將成品油消費稅收入劃歸地方后對中央收入的影響并不大。此外，稅控加油機的使用說明對該稅目完全可以在零售環節征收，這樣可以充分發揮消費稅的合理引導作用，真正實現消費稅的立法意圖。因此，可以將成品油的征收環節下移至零售環節并將其劃歸地方。

3.將金銀首飾、鉆石及鉆石飾品稅目劃歸地方。目前我國在零售環節對這三種稅目征收消費稅，由于這些貴重產品的加工環節比較多且其銷售門店較少，所以選擇了在零售環節對其進行一次課征，這樣既保證了稅源又便于征管。將這三種稅目收入劃歸地方，對于彌補地方財力缺口具有一定的積極意義。

（三）第三階段將消費稅整體納入地方稅體系

學者蘇國燦等（2016）模擬分析了將煙、酒等稅目的征收環節下移至零售環節，有助于抑制煙、酒等商品的消費，并且會進一步增加消費稅收入。因此，從長期來看，將消費稅的征收環節下移至零售環節，并將消費稅劃歸地方，進而完善地方稅體系。由以上闡述可知，將改革后的消費稅劃歸地方是一項現實選項，這樣地方政府就可以確定自己收入的主要來源，增加財政收入。

此外，在消費稅劃歸地方稅收體系的過程中，要進一步完善地方稅收體系、優化地方稅種結構是重中之重。加快房地產稅的立法和征管工作，擴大資源稅的征收范圍，逐步改革城市維護建設稅等，使消費稅、環境保護稅、資源稅和房地產稅等一同完善地方稅制，實現地方稅制的完整性。另外，在改革的具體推進過程中，完善轉移支付制度，盡可能地縮小地方按照事權所需財力與稅收的差額，減輕地方的財政壓力。

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