新收入準則在施工企業中的運用探討

田冠軍　鄭靈曦

【摘 要】 新收入準則的實施改變了施工企業收入確認的時點和方式，建立了以控制權轉移為先決條件的統一收入確認模型，規范了在不同情況下施工企業具體的會計核算方法，在一定程度上增強了會計信息的可比性，與《企業會計準則——建造合同》相比更加注重資產負債表觀的體現。文章通過分析新收入準則在施工企業實務中的運用，解析新準則在施工企業方面的改革特點，并對其實際運用提出建議，以便于企業能夠更好地識別和應對新準則帶來的各項變化。

【關鍵詞】 新收入準則； 施工企業； 會計核算

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）13-0007-03

《國際會計準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》于2014年5月正式發布，替代了IASB原來發布的收入準則和建造合同準則，旨在不同行業、不同企業之間建造一個統一的收入確認模型和收入計量方法[1]。我國也緊跟國際步伐，借鑒國外先進理論的同時結合自身的基本國情，最終于2017年7月5日修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。該準則改革了舊準則中收入的確認模式，規范合同產生的收入成本，給不同情形下的合同分立和合并提出明確的指引，使企業的收入能夠更加科學合理地進行確認[2]。

一、對新收入準則實際運用的理解

（一）收入時點的確認

現行準則確認收入的關鍵是看“風險和報酬”是否轉移，而新收入準則強調“控制權轉移”時才能確認收入，收入模型由利潤表觀向資產負債表觀進行轉變，這樣的改變在某種程度上減少了人為操縱的可能性，并使得判斷標準更為客觀公正，也更加符合會計業務真實性的要求?？刂茩啻_認中最重要的一點是合同必須要具有商業實質，從合同的角度出發確認收入，履行商業實質的合同會在未來改變企業的現金流量，如此便會凸顯收入對于資產的重要性，這樣才滿足確認控制權轉移的必要條件，也在某種程度上有效抑制了企業掩蓋交易實質的行為?？蛻粢獙嶋H占有商品，并且能夠使用商品，從心里接受商品時才算控制權已經轉移。

例1.A企業為大型施工企業，2018年3月中標一項由政府公開招標的公共設施建設項目，該工程于同年9月開工，歷時3年，預計2021年9月完工，按履約進度確認收入。

分析：政府于2018年3月并沒有取得相應的控制權，因為工程處于在建狀態，政府不能主導其使用，并且工程也不能立即帶來一定的經濟利益。只能等到2021年9月完工交接后才能確認控制權的轉移，A公司才能確認收入。

（二）識別履約義務，確認履約進度，分攤履約價格

1.履約義務。新收入準則中首次提出“履約義務”的概念，履約義務對于合同雙方來說是一種承諾，這種承諾可以是合同中明確規定的，也可以是企業公開發布的政策、聲明或以往慣例做法等隱形的。單項履約義務對于客戶而言能夠“明確區分”企業所提供商品的承諾，同時能夠決定收入項目的劃分類型。

例2.A公司承建一棟辦公樓，預計總成本9 000萬元，包括聘請一名項目經理、三名設計師、數百名建筑工、鋼筋水泥等原材料X噸。

分析：該案例中，購買原材料和招納人才都是為建造辦公樓這一項工作服務的，他們彼此之間高度關聯，缺一不可，所以這些對于客戶而言都是“不可明確區分”的，他們共屬同一項履約義務。

2.履約進度。企業在某時點履行履約義務，不需要計算履約的進度，直接在控制權轉移時確認收入。客戶能夠決定施工企業承建項目中在建工程的進度，這點符合新收入準則中按照時間段履行履約義務的第二條規定，所以，我們有理由認定施工企業承建特定的工程項目是屬于在某一時間段內履行履約義務。《企業會計準則——建造合同》下施工企業是采用完工百分比法確認收入[3]，由于完工進度的確認又分三種方法，并且對于特定的事項也沒有明確的指引，勢必會造成收入確認的混亂，根據此情況，新收入準則基于商品的不同性質，要求企業采用產出法或者投入法確定適當的履約進度。施工企業工程周期長，施工環境較為復雜，導致產出法中轉移的價值不能很好地進行測量和估計，使用成本較高，因此，核算其履約進度一般使用投入法。

新收入準則中對于履約進度不能合理確認時的賬務處理也不同于原準則，當進度無法確認時，企業已經發生的成本預計能全部補償的，應以當期發生的成本金額入賬；若不能全部補償時，則按預計能夠收回的金額入賬，一直到進度能夠確認為止。

3.履約價格。施工企業若有兩項或者多項履約義務，應當在合同生效日按照單獨售價的相對比例分攤到每項履約義務，特別注意的是單獨售價是指合同生效日當天的價格，生效日后的價格波動不予理會。在新收入準則第二十一條中明確指出了該怎樣去確定商品的單獨售價。

（三）合理確認交易價格

交易價格是指施工企業在規定的時間內完成商品的轉讓而有權向客戶收取的對價金額。舊準則按照商品的公允價值確認收入，新準則修改為按照交易價格確認收入。新準則中明確指出了確定交易價格時應該考慮的不確定因素及其相關的會計核算方法[4]，規范了賬務處理的方式，在一定程度上增強了會計信息的可比性與可理解性。如果客戶和施工企業簽訂的是固定的現金對價合同，那么交易價格的最終確認較為簡單；可是一旦簽訂的是不固定對價的交易合同，那么交易價格的最終確認是有難度的。交易價格的多樣性會直接導致合同成本的波動，因此交易價格的合理確認是確認收入中的一個非常重要的步驟。

1.可變對價的估計。可變對價通常是指合同中約定的交易價格本身是不確定的，對于施工企業而言一般為業績獎金、罰金等?？勺儗r是在企業已經確認收入的后續變動極可能不會發生重大轉回時才將其納入交易價格。新準則中指明了用期望值或者最可能發生金額確定交易價格的最佳估計數，并且設置了確認收入金額的上限。

例3.A公司承建一項工程，與客戶簽訂了為期5年的建造合同，合同預計總收入為900萬元。此外，根據工程的完工質量和完工時間，A公司可以獲得一定的獎勵，金額在0到20萬元之間。根據對整個團隊的施工質量和外部環境的考量，A公司獲得不同的金額獎勵可能性如表1所示。

分析：A公司財務人員認為獎勵取決于施工的質量和完工的時間，不存在一個絕對的金額，所以，在簽訂合同時，A公司決定采用期望值的加權平均算法對獎勵金額進行估計。

估計金額為：0×30%+5×25%+10×25%+20×20%=

7.75（萬元）

A公司在簽訂合同到工程完工之間，需要根據自身的實際情況對獎金進行不斷的調整和評估。

若把上述的價格區間改為固定的四種價格，則按照新收入準則的定義，公司應該采用最可能發生金額來估計獎勵的金額，即概率為30%的零獎勵收入。新準則估計收入時本著就低不就高的原則，盡可能少地確認收入，更加符合會計謹慎性原則。

2.重大融資成分。合同中有重大融資成分的，企業確定交易價格應以假定客戶在取得商品控制權時支付的現金對價作為參考標準。交易價格與合同對價的差額處理與舊準則相似，都用實際利率法在合同期內進行攤銷。施工企業是在某段時間內確認的履約收入，則超過履約進度應付款項起一年的，必須確認為重大融資成分，不足一年的，可以不用考慮。IFRS 15補充說明了客戶或主體提供融資以外的其他原因所導致的已承諾對價與商品或服務的現金售價之間的差額可以不用折現。施工企業與客戶簽訂合同中的質保金就屬于上述情況，可以不考慮折現問題。

3.非現金對價。新舊準則均采用公允價值計量非現金對價，其會計處理方式與非貨幣性資產交換類似，都是以換入或者換出資產的公允價值來確認最終的交易對價。非現金對價涉及的范圍很廣，不一定每項的公允價值都能夠合理地估計，因此企業還可以參照已承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

例5.A施工企業與客戶簽訂合同，約定A企業為客戶建造一棟會議大樓，客戶向A支付2 000萬元現金和公允價值為500萬元的原材料，一年以后完工，完工時客戶即取得相應的控制權。

分析：對于A企業：

借：原材料 415

銀行存款 2 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 85

貸：主營業務收入 2 225

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 275

如果原材料的公允價值出現變動，施工企業不應該將此作為可變對價，只是要考慮是否需要計提減值準備。

4.應付客戶對價。一般情況，企業應付客戶（或向客戶購買本企業商品的第三方，本條下同）的對價應當沖減交易價格，并在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入，但應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的除外。購買可明確區分的商品應該采用和本企業采購相一致的會計處理方式。

例6.A公司中標一個圖書館新建項目，總施工金額為600萬元，同時向其客戶訂購一批材料，價值20萬元。要求進行會計核算。

分析：A公司訂購的原材料是屬于可明確區分的商品，所以作為一般購進處理。

借：原材料 16.6

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 3.4

貸：銀行存款 20

如果材料價格的公允價值為20萬元，但是客戶要賣25萬元，則將差額5萬元全部沖減交易價格；如果不能合理估計材料的公允價值，則企業應付給客戶的對價全額沖減交易價格。

（四）合同成本的計量

1.合同的合并與變更。新收入準則中合同的合并是要滿足由同一商業目的而形成的一攬子交易，或者簽訂的多份合同中的對價金額要相互關聯，再或者合同中承諾的商品要構成單項履約義務的這三種情況中的一種。合同的變更是經雙方同意后對原合同的范圍或者價格的變更，新收入準則給出了不同情形下合同變更的會計處理指引，要求新合同反映新增商品的單獨售價，注意辨別已轉讓與未轉讓的商品和服務之間是否可以明確區分。

例7.2017年初，A施工企業與投資方就建造一家制酒廠簽訂四個合同，分別建設一個原材料堆放庫、一個烤酒車間、一個發酵池、一個污染處理中心。合同規定，施工企業同時對這四項工程施工，并根據履約進度確認交易價格。半年后，雙方修改了合同，因考慮到原材料等生產成本的上漲，所以，投資商在原有的基礎上增加了交易價格。

分析：因為年初時簽訂四個合同的商業目的都是為了建立制酒廠，他們各自的價格構成了施工企業完成制酒廠這個工程的收入，符合新收入準則中第七條第一款，所以，A企業應把它們合并為一份合同進行會計處理。半年后合同的修改還是作為原合同的一部分，因為修改后并沒有產生新的履約義務，所以不存在合同分立的情況。

2.合同成本。新收入準則明確合同成本資本化的條件，并且把履行合同時所造成的非正常消耗計入當期損益，但是關于財務費用的處理，新舊準則都沒有明確是否需要計入合同成本，新準則中也將預期能夠收回的增量成本確認為一項資產，合同中成本攤銷的實質同收入一樣，都是根據履約進度進行確認。舊準則中合同的總成本超過總收入，則將預計的損失確認為當期的費用，在新準則中，如果與合同成本有關的資產高于其轉讓的對價減去轉讓估計發生成本的差，則對該項資產計提減值準備，但在計提之前要確認其他資產的減值損失。

二、實際運用中存在的問題

（一）會計估計的增加

新收入準則中雖然打破了收入和建造合同之間的界限，建造了一個統一的收入確認模型，但同時也增加了大量的會計判斷。例如，“預期有權收入”的對價為交易價格，“極可能”不會發生重大轉回的可變對價才計入收入，單獨售價運用“觀察法”或其他方法進行“合理估計”。大量估計的結果很大程度上依賴于財務人員的專業能力，這樣會使得確認收入的過程中具有主觀性，容易導致操縱利潤這一類問題的產生。確認單獨售價也會加大會計人員的工作量，并且對他們專業能力有著更高的要求。

（二）投入產出法的局限性

企業采用投入法和產出法確定恰當的履約進度，按照一定時間內的履約進度確認收入。其中，產出法=已轉移商品的價值/商品總體的價值作為收入確認的比例，是一種新增的方法，但是直接觀測價值是否轉移的難度較大，其使用成本較高。投入法=投入成本/總體成本，它和目前采用的完工百分比法有許多相似之處，都存在成本與進度掛鉤，完全取決于企業內部控制等問題，同樣會有人為操縱降低收入配比度的情況，導致完工進度不能準確地確認。

（三）企業資產、負債的不真實性

建筑施工企業承建工程屬于與客戶簽訂的定制合同，符合在一段時間內確認履約進度的條件，在此期間可以按照履約進度確認收入，但若與客戶簽訂的是非定制合同，就必須要在控制權轉移的時點才能確認收入，這樣會引起相關的收入延遲確認，影響利潤表中的金額，不符合收入成本的配比原則。新收入準則規定預期能夠收回的增量成本和符合規定的履約成本才能予以資本化，確認為企業的資產，但是這樣的處理會導致資產負債表中資金的減少，相應的，利潤表中費用會增加，利潤會減少。

三、改進建議

（一）加強企業員工專業技能和職業道德的學習

新收入準則中依然會涉及到大量的會計估計和判斷，這項工作需要企業各個部門的全力配合。為此，企業要建立起相關的學習和培訓制度，定期組織財會人員學習新的專業知識，提高判斷與選擇的能力，培訓非財會人員財務、法律和稅務方面相關的知識。

（二）規范履約進度的確認

履約進度的確認是確認收入的關鍵，是合理劃分收入、費用的關鍵，施工企業大多都是用投入法確認進度，這就要求企業要有規范的會計核算方法并且企業能夠準確預計總成本。一方面，總成本估計要準確，如果總成本預計不真實或有偏差，將會直接影響到履約進度的確認，進而影響當期收入。企業應以投標價格為基礎，結合合同變更以及相關部門的預算初步確認總成本，隨時監測工程成本發生情況，及時調整對總成本的估計。另一方面，實際已投入的成本要做到真實記錄，及時入賬[5]。大型的施工企業，通常會將其非主體業務分包給其他承包商進行施工，分包發生的成本也要計入總體投入的成本中進行核算，因此要及時歸集，保證成本的確認完整。只有在已投入成本和總投入成本準確計量時，履約進度才能合理確認。

（三）重視信息的披露

施工企業要嚴格執行新收入準則對于披露的規定，在資產負債表中列示合同資產、合同負債和應收款項；在列報中披露收入確認和計量、履約義務完成進度、合同成本資產化等相關信息。企業應逐步提高信息披露能力，及時披露與合同相關的信息，做好相應的記錄工作，方便管理人員和監理人員據此及時調整工程情況，實現企業的利潤最大化。

【參考文獻】

[1] IASB/FASB.Exposure draft，revenue from contracts with customer[M].2014.

[2] 財政部.企業會計準則第14號——收入[A].財會〔2017〕22號，2017.

[3] 張立平.監管層對上市公司采用完工百分比法關注的原因及核查重點淺析[J].時代金融，2016（36）：152-153.

[4] 張俊民.關于新收入準則會計計量的幾個問題[J].會計之友，2017（20）：13-15.

[5] 楊慶中.淺議完工百分比法在施工企業核算中的利弊[J].山西財稅，2011（1）：45-47.