“營改增”后融資租賃承租人涉稅會計處理

李海玲

一、引言

自2016年5月1日起，我國開始全面實施“營改增”，融資租賃的會計處理也發生了變化。但是，現行《企業會計準則》并未進一步明確融資租賃涉及增值稅的會計處理。通過查閱相關文獻，筆者發現針對該問題的文獻至今也是鳳毛麟角。此外，《2018年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計》[1]和《企業會計準則應用指南》[2]都以不考慮增值稅為例，使得許多實務工作者在進行該項會計處理時仍感到困惑。基于此，本文對“營改增”后融資租賃承租人涉稅會計處理進行探討，以案例剖析“營改增”前后會計處理變化。由于直接租賃與售后租回會計處理有著較大差別，文中探討的融資租賃僅僅指直接租賃。

二、“營改增”后融資租賃承租人涉稅會計處理思路

1.從現金流的視角。融資租賃的本質是以“融物”為形式、以“融資”為實質，現行《企業會計準則》是以“融資”作為該項業務的會計處理理念。由于融資涉及現金在不同時點的流入和流出，通過時間數軸，可以將現金在這些時點的流入流出串聯起來，形成一個融資現金流。本文即從現金流視角探討融資租賃承租人涉及增值稅的會計處理。

2.融資費用的分攤。筆者認為可以參照以下思路進行融資費用的分攤：首先，基于現金流，明確融資現值和融資終值，融資現值一般表現為租賃開始日的現金凈流量，融資終值一般表現為租賃后續期一系列的現金凈流量。然后，明確融資現值和融資終值兩者之間的差額為融資費用，使這兩者相等的利率即為融資分攤率。最后，將融資費用的分攤轉化為以融資現值為起點，按照分攤率，沿著時間順序，最終計算得到融資終值的過程。

3.有關增值稅的核算。首先，在賬戶設置方面，對于一次性產生的增值稅，直接記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶。對于分期產生的增值稅，可以設置“長期應收款——待抵扣進項稅額”賬戶。這樣設置的原因是后續隨著租金的償還同時也會產生增值稅，若不單獨設置賬戶，直接記入“未確認融資費用”賬戶，或在該賬戶下設置二級明細，就會使得該賬戶既包括增值稅，又包括融資費用，從而超過了賬戶名稱字面上所涵蓋的范疇。因此，本文單獨設置“長期應收款——待抵扣進項稅額”賬戶。其次，在計量屬性方面，由于融資租賃的“融資”本質，融資標的物的價款因延期支付會產生時間價值，由此產生現值與終值。同理，“融資”標的物的稅款因延期支付也會產生時間價值，存在現值和終值。根據現行會計準則，租入資產以現值入賬，那么稅款應當與價款一致也以現值計量。

4.現金流和票據流不一致。站在承租人的角度，現金流是指承租人資金籌集過程中現金的流入流出分布，票據流是指承租人取得增值稅發票的時點分布。因此，基于現金流可以確認融資費用，基于票據流可以確認取得的增值稅。若一次取得增值稅，那么票據流提前，現金流在后，應當在期初一次確認增值稅，后期基于現金流確認融資費用。若分期取得增值稅，一般現金流和票據流同步，應當同步確認增值稅和融資費用。但是，如果兩者不同步，這時還需要追加調整賬務。

三、“營改增”后融資租賃承租人涉稅會計處理案例分析

由于一次性取得增值稅的會計處理比較簡單，本文主要探討分期取得情況下的會計處理。選取同一組案例數據，基于常見的三種情形，剖析“營改增”前后融資租賃承租人涉稅會計處理的變化，以形成鮮明對比，強化理解。

例：2×17年12月31日，甲公司從乙租賃公司租入一條生產線設備，合同約定租賃期為5年，即從2×17年12月31日至2×22年12月31日。該設備在2×17年12月31日的公允價值為112萬元（含稅）。由于無法獲悉租賃公司租賃內含利率，租賃合同也未規定合同利率，參照銀行同期貸款基準利率，本文假設租賃折現利率為5.18%。鑒于2018年4月4日財政部、國家稅務總局發布的《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅［2018］32號）對增值稅稅率進行了調整，本文以最新稅率16%進行討論。甲公司為一般納稅人，增值稅發票根據租金支付情況開具，會計處理以萬元為單位。

1.租金等額支付。假設承租人在每年年末支付等額租金28.08萬元，期滿歸還租賃標的物。租賃開始日，首先判斷租賃類型。通過Excel軟件中的財務函數NPV計算最低租賃付款額現值：28.08×（P/A，5.18%，5）=120.9692（萬元），大于公允價值 112萬元。根據《企業會計準則第21號——租賃》的規定，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值時，應認定為融資租賃。因此，案例中的租賃業務應認定為融資租賃。

對于租金等額支付，現金流為租賃開始日的租賃資產流入和每期期末租金流出。需特別注意的是，租賃資產流入選取公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者。現金流如圖1所示（單位：萬元）：

圖1 融資租賃承租人融資現金流（租金等額支付）

由圖1可知，112萬元為融資現值，融資終值為后續每期期末28.08萬元。通過Excel中的財務函數IRR求得融資費用分攤率為8.03905079246743%。依據前文處理思路，融資費用的分攤可視為基于現金流確定的融資現值和分攤率按時間順序向融資終值不斷計算的過程。具體如表1所示：

表1 “營改增”前后融資租賃承租人 融資費用分攤（租金等額支付） 單位：萬元

可以看出，表1的上半部分是基礎數據，下半部分是在此基礎上將增值稅予以分離。“營改增”后，需要確定上下兩部分的數據。表1的①～④是以融資現值112萬元為起點，按照融資分攤率和每期支付情況滾動計算融資費用，分攤完畢直到最終為零。

基于圖1和表1，筆者將兩種會計處理整理在一張圖中，有利于區分“營改增”前后的變化，每期以斜線隔開，具體如圖2所示。

圖2 “營改增”前后融資租賃承租人會計處理（租金等額支付）

由圖2可以看出，“營改增”后，融資租賃承租人會計處理主要有以下變化：

（1）租賃開始日，需要進行設備的價稅分離。具體計算如圖3所示（單位：萬元）：

圖3 融資租賃承租人融資金額的時間價值分解

根據圖3，基于資金時間價值原理，在租賃開始日租入的固定資產和增值稅均以現值入賬，詳見圖2，下文同理。

（2）租賃期內，承租人取得的增值稅其實包含兩部分，一部分是租賃資產價款所附帶的增值稅15.4483萬元。隨著價款的逐步償還，對償還部分所附帶的增值稅應作如下結轉：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2.6312/2.8427/3.0713/3.3182/3.5849（合計為15.4483萬元）

貸：長期應收款——待抵扣進項稅額2.6312/2.8427/3.0713/3.3182/3.5849（合計為15.4483萬元）

另一部分是隨著每期融資費用的產生而新產生的增值稅3.9172萬元，應與該項費用同步入賬，會計分錄為：

借：財務費用7.7618/6.4398/5.0115/3.4684/1.8012（合計為24.4828萬元）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1.2419/1.0304/0.8018/0.5549/0.2882（合計為3.9172萬元）

貸：未確認融資費用9.0037/7.4702/5.8134/4.0233/2.0894（合計為28.4000萬元）

上述會計處理雖然有些繁瑣，但是能夠更加全面、系統地反映經濟業務引起的增值稅變化。實務中，由于設備價款的增值稅和融資費用的增值稅很可能在一張發票中開具，因此，本文將這兩筆會計分錄合并列示，詳見圖2，下文也將合并列示。

另外，為了提高準確性，本文Excel軟件中的分攤率均采用財務函數IRR計算的多位小數，由此計算的表格中的數據也是多位小數。但是，表格中只顯示了4位小數。會計處理直接從Excel表格中取4位小數，使得會計分錄存在0.0001的不平衡差（如圖2中“營改增”后的第三期）。對于這項尾差，可以直接調整至“財務費用”賬戶。為了突出會計處理數據間的勾稽關系，文中的會計處理保留表格中的4位小數，未進行人工調整。

2.涉及保證金。假設承租人每年年末支付租金28.08萬元。在租賃開始日，一次性支付保證金5萬元，期滿時可抵扣租金，并可以0.1萬元購買租賃標的物。通過Excel軟件中的財務函數NPV計算最低租賃付款額現值：5+28.08×（P/A，5.18%，4）+23.18×（P/F，5.18%，5）=117.1626（萬元），大于公允價值。因此，案例中的租賃業務應認定為融資租賃。

對于這種情形，現金流量除了租賃開始日的租賃資產流入和每期期末的等額租金流出，還包括開始日的保證金流出和期滿保證金的流入。此外，本例題中還包括期滿以0.1萬元購買租賃標的物的現金流出。綜上，涉及保證金的現金流如圖4所示（單位：萬元）：

圖4 融資租賃承租人融資現金流（涉及保證金）

由圖4可知，融資現值為107萬元，融資終值前4期為28.08萬元，第5期為23.18萬元。基于此，通過Excel中的財務函數IRR求得融資分攤率為8.64422591445853%。融資費用的分攤、增值稅分離的思路同前文，具體見表2。

表2 “營改增”前后融資租賃承租人 融資費用分攤（涉及保證金） 單位：萬元

由表2可知，①～④是以融資現值107萬元為起點，按照融資分攤率和每期支付情況滾動計算融資費用，最終分攤完畢為零。同上，筆者將兩種會計處理整理于圖5中。

圖5 “營改增”前后融資租賃承租人會計處理（涉及保證金）

涉及保證金時，會計處理思路同前文。最后一期需要注意的是，基于現金流，第5期期末的現金流為23.18萬元，應確認增值稅3.1972萬元。但是，基于票據流，第5期期末增值稅應以28.18萬元（含0.1萬元購買價）開具發票，應確認增值稅3.8869萬元，兩者相差增值稅0.6897萬元。所以，在增值稅按現金流（即按表格數據）確定的基礎上，再根據現金流和票據流的不同步而追加調整，具體會計處理為：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.6897

貸：長期應收款——待抵扣進項稅額 0.6897

3.租金首付余付。租金首付余付，即承租人在租賃開始日首先支付一部分租金，租賃期內再支付剩余租金。假設每年租金為28.08萬元，租賃開始日首付30%，剩余70%于每年年末等額支付，期滿歸還租賃標的物。通過Excel軟件中的財務函數NPV計算最低租賃付款額現值：28.08×5×30%+28.08×70%×（P/A，5.18%，5）=126.7984（萬元），大于公允價值。因此，案例中的租賃業務應認定為融資租賃。

對于租金首付余付，租賃開始日有租賃資產的現金流入和租金總額30%的現金流出，每期期末有每期租金70%的現金流出。現金流具體如圖6所示（單位：萬元）：

圖6 融資租賃承租人融資現金流（租金首付余付）

圖7 “營改增”前后融資租賃承租人會計處理（租金首付余付）

根據圖6可以明確，融資現值為69.88萬元，融資終值為每期19.656萬元。在此基礎上，通過Excel軟件中的財務函數IRR求得融資分攤率為12.5619903221072%，具體見表3：

表3 “營改增”前后融資租賃承租人 融資費用分攤（租金首付余付） 單位：萬元

從表3可以看出，①～④是以融資現值69.8800萬元為起點，按照分攤率和每期支付情況滾動計算融資費用，最終分攤完畢為零。同上，筆者將兩種會計處理整理于圖7中。

在租賃開始日，先進行價稅分離，將15.4483萬元增值稅記入“長期應收款——待抵扣進項稅額”，再針對取得的5.8097萬元，將其從“長期應收款——待抵扣進項稅額”科目結轉至“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。

綜上，“營改增”后，對于融資租賃承租人的會計處理，本文認為需要注意以下三個方面：首先，由于融資租賃的本質是“融資”，對于“融資”的會計處理，關鍵是確定與之緊密相關的現金流，本文認為可以通過時間數軸簡化現金流的確定。其次，對于融資費用的分攤就是以現金流為基礎，從現值向終值滾動計算的過程。最后，相較于“營改增”前，“營改增”后會計處理的主要變化是分離增值稅。以上思考旨在為企業將會計處理從“營改增”前向“營改增”后的轉化提供思路，為會計準則中“營改增”的后續修訂提供參考。