企業(yè)稅收籌劃

亢俊峰

[摘 要] 稅收籌劃是指在合法的前提下，根據(jù)企業(yè)自身的情況，適當安排業(yè)務發(fā)展規(guī)劃，充分利用各種稅收法律政策，通過合理的會計及稅務處理方法，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化的經(jīng)濟行為。企業(yè)所得稅屬于我國的一個主體稅種，在各種稅收比例中比較大。由于企業(yè)所得稅是除免稅單位以外的企業(yè)都難以避免的，相對而言稅收負擔比較重，一般占納稅調整后的利潤總額的25%（小微企業(yè)及高新技術企業(yè)除外）。但企業(yè)所得稅稅負彈性大、稅收籌劃空間大，所以稅收籌劃中企業(yè)所得稅籌劃對企業(yè)而言非常重要，很多的企業(yè)對稅收籌也越來越重視。

[關鍵詞] 企業(yè)所得稅；籌劃；企業(yè)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 15. 015

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）15- 0038- 05

0 引 言

企業(yè)所得稅是我國最重要的稅種之一。它是對企業(yè)和其他組織取得收入的生產(chǎn)經(jīng)營收入和其他收入征收的一種稅。企業(yè)所得稅的征稅對象分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，通俗來講，凡是有所得來源于我們國內的企業(yè)或組織都應當按照我國稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

隨著我們國家與世界各國的融合越來越密切，中國的稅法也越來越完善、科學，為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的市場競爭環(huán)境，我國的稅收籌劃進入了一個快速發(fā)展的時期。

1 我國企業(yè)所得稅納稅情況（籌劃）

1.1 稅收籌劃——企業(yè)所得稅納稅籌劃中常見問題

企業(yè)所得稅稅收籌劃的目的，努力最大化合理爭取企業(yè)利益，其最突出的表現(xiàn)就是與所有納稅籌劃一樣：納稅最少（金額）、納稅時間最晚（時間價值）。我國目前現(xiàn)狀，所有企業(yè)都對所得稅稅收籌劃越來越重視，因為稅收與企業(yè)利益息息相關。在西方發(fā)達國家，因其市場經(jīng)濟的發(fā)展比我國的歷史要長，所以納稅人對稅務籌劃也有相當較長的歷史。相對而言，我們國家則還處

于初始階段，仍然存在較多問題。

（1）關于企業(yè)的稅收計劃，并沒有足夠的了解，他們?yōu)榱诉_到納稅計劃的目的而使用會計法。實際中稅收籌劃的方法有很多種，總體上有稅制政策法（稅收優(yōu)惠政策）、遞延納稅期法（也即時間價值原理）、轉讓定價法（關聯(lián)企業(yè)較多，但慎重應用）、利用稅法漏洞法（目前稅收法律隨市場經(jīng)濟的發(fā)展，制定得越來越完善，此法籌劃空間較小）、利用會計處理方法法等幾種方法。稅務籌劃的目標就是合法履行納稅義務的前提下，把納稅成本降到最低，把納稅負擔降到最低。

（2）不主動地進行選擇納稅籌劃。其實稅收籌劃是納稅人應有的權益，是企業(yè)對其資產(chǎn)、利益的正當維護，屬于企業(yè)應有的經(jīng)濟權利。很多進入3A納稅信用的企業(yè)都進行稅收籌劃，誠信納稅與稅收籌劃并不矛盾。

（3）理解片面，認為只要進行稅收籌劃，就一定能減輕納稅負擔。其實在稅收籌劃的過程中，還有存在觸犯法律的風險。比如片面的追求15%的優(yōu)惠所得稅稅率，而把企業(yè)設在國家鼓勵的西部地區(qū)，但忽略人力資源成本、交通運輸?shù)瘸杀荆炊鴷萍s企業(yè)的發(fā)展，所以企業(yè)應當根據(jù)自身的發(fā)展情況，全面理解稅收籌劃，兩者相結合才能達到籌劃利益最大化。

（4）履行納稅義務已發(fā)生的時候才做稅收籌劃。稅收籌劃具有前瞻性，一般都是在應稅行為發(fā)生之前進行籌劃和安排的，由于納稅義務通常具有滯后性，如果已經(jīng)造成應納稅的事實，應納稅款已經(jīng)確定，這樣再去謀求少交稅款，則不屬于稅務籌劃行為，甚至可能觸犯法律，得不償失。

1.2 稅收籌劃——企業(yè)所得稅納稅籌劃常用方法

大致有：稅收優(yōu)惠政策法（最常用）、遞延納稅期法（時間價值）、轉讓定價法（應與稅務充分溝通，不能濫用，稅務機關有權進行反避稅管理）、利用稅法漏洞法（此種方風險大，一般不建議用）、利用會計處理方法籌劃法五種方法。

2 案例列舉

某公司是從事生產(chǎn)制造業(yè)的一般納稅人居民企業(yè)（非四個重點領域行業(yè)），資產(chǎn)總額2 500萬元，從業(yè)人數(shù)60人，公司財務會計制度健全，可以提供成本收入等符合要求的資料。2016年1月至12月經(jīng)營情況如下：

收入3 550 000元，成本2 050 000元，稅金及附加50 000元，銷售費用600 000元（其中廣告費用572 500元），管理費用320 000元（含業(yè)務招待費40 800元），財務費用90 000元（其中向非關聯(lián)企業(yè)借款1 000 000元9個月的利息支出75 000元，同年金融企業(yè)同期同類貸款年利率6%），投資收益110 000元（其中含國債利息收入10 000元和對境內居民企業(yè)2年的投資紅利100 000元），營業(yè)外支出70 000元（含購銷合同違約金30 000元—取得對方開具的合法票據(jù)，人民法院訴訟費10 000元，其他違章罰款20 000元，稅收滯納金10 000元）。該公司2016年全年研究人員工資薪金等研究開發(fā)費用共計150 000元，已計入2016年當期損益但并未單獨核算。另外該公司5月購買一臺生產(chǎn)設備（非研發(fā)使用），取得普通發(fā)票，發(fā)票注明價稅合計金額200 000元，該設備于當月投入使用，當年計提折舊7個月，該公司會計根據(jù)會計準則按照職業(yè)判斷計提折舊40 000元，已計入相關成本費用賬戶（假定該設備的預計凈殘值率為5%）。

3 案例分析

3.1 分析案例企業(yè)現(xiàn)狀

案例企業(yè)屬于工業(yè)企業(yè)，資產(chǎn)總額、從業(yè)人數(shù)、利潤等各項指標數(shù)值均不高，屬于中小型企業(yè)，如能合理稅務籌劃，滿足各項條件，即有機會申請成為小型微利企業(yè)，享受優(yōu)惠稅率。

3.2 案例企業(yè)在納稅籌劃上存在的問題

首先計算其企業(yè)所得稅，見表1。

從中可以看出，企業(yè)利潤總額為480 000元，三項費用均有超過扣除比例現(xiàn)象，營業(yè)外支出中涉稅違章罰款及稅收滯納金屬于不可扣除項目，假使固定資產(chǎn)折舊按照直線法計提，企業(yè)計提的累計折舊超過計提限額，其折舊計提方法有待重新考量。此外，由于公司的研發(fā)支出尚未單獨核算，不符合技術開發(fā)費用的附加扣除條件。這些都增加了應納稅所得額，稅負增加，案例企業(yè)本身屬于中小企業(yè)，各項條件都有機會被列為小型微利企業(yè)，但從目前情況下計算出來的應納稅所得額來看，不滿足小型微利企業(yè)的重要條件——應納稅所得額不超過300 000元，不能享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠低稅率的優(yōu)惠政策。

如果能針對以上問題，在經(jīng)營管理中嚴加控制、選定合適方式進行財務核算，合理加大成本，減少納稅調增項目，充分合理利用稅法中的各項優(yōu)惠政策，進行一定的符合規(guī)定會計處理方法必定可以達到減輕稅負的目的。

4 納稅籌劃措施及效果對比

4.1 制定案例企業(yè)稅收籌劃方案

首先，企業(yè)所得稅應納稅額的計算公式是收入總額減準予扣除項目，再乘所得稅稅率。

從中可以看出，降低其收入總額或合理增加準予扣除項目金額，其結果會使應納稅所得額降低，最終減少其計稅依據(jù)，從而達到減納所得稅額的目的。

收入、準予扣除項目金額、企業(yè)所得稅稅率是構成納稅籌劃的三個要點。

根據(jù)對以上案例的分析，可重點運用稅收優(yōu)惠政策和會計處理方法來進行納稅籌劃。利用會計處理方法降低固定資產(chǎn)折舊額的調增，控制費用的支出，使其保持在可扣除范圍內，利用稅收優(yōu)惠政策加計扣除研發(fā)費用等，在經(jīng)營管理中避免發(fā)生不可扣除項目，并盡可能使用低稅率優(yōu)惠政策。

4.2 案例企業(yè)納稅籌劃措施分析

4.2.1 對銷售收入的籌劃

稅法上確認銷售收入應該符合四個條件：商品所有權的主要風險和報酬轉移、對售出商品無繼續(xù)管理權和實施控制、收入及成本能可靠計量核算。實際工作中一般來說，貨物取得銷售或取得銷售文件，銷售已確定的收入；否則，收入未實現(xiàn)。因此，確定和調整交貨期是確定銷售收入的關鍵。在這種情況下，雖然沒有這種情況，但企業(yè)的正常運作是計劃銷售收入的必要條件。 另外臨近年終所發(fā)生的銷售收入確認時點確認籌劃非常重要，如果符合稅法要求，將12月份收入調整到次年1月份，這樣就可以把收入確認到次年，隨即利潤同時也調整到次年，這樣就可以做到延遲納稅，從時間價值上來說，也為企業(yè)創(chuàng)造了利益。

4.2.2 對成本費用的籌劃

從企業(yè)所得稅公式來看，成本費用最大限度地列支可以減輕企業(yè)所得稅應納稅額。

（1）在符合稅法的前提下，充分使成本、費用、稅金等扣除項目得到最大限度的扣除。在其他條件不變的情況下，扣除的項目與計稅基數(shù)成反比例變化，扣除項目越多，應稅所得額就越小，從而達到稅收籌劃目的。

（2）在符合稅法的前提下，將扣除金額最大化。以上案例中扣除金額超過扣除限額，反而增加了應納稅所得額。

（3）在符合稅法的前提下，將扣除項目的時間最早化。與收入確認時間節(jié)點延期相反，扣除項目的時間越早越好，企業(yè)的時間價值就越大，從而達到稅收籌劃的目的。

4.2.3 會計政策選擇的稅務籌劃

會計處理方法進行稅收籌劃可供選擇的相對來說不是很多，若稅法規(guī)定與會計方法處理不一致，還要牽涉納稅調整。合理來增加成本費用等扣除項目，從而達到減少應納稅額或延緩納稅時間。

（1）固定資產(chǎn)折舊的稅務籌劃。折舊費用實質上就是將固定資產(chǎn)的價值分攤在其使用的期間，屬于會計估計的一種，將其分攤金額按其受益對象分別計入產(chǎn)品成本或管理費用、銷售費用，與企業(yè)的利潤密不可分，從而也是稅收籌劃的一個重點。會計處理方法有不同的折舊方法，計算出的折舊額在同一時期不相等，造成的企業(yè)利潤總額也不相等。一般來說，企業(yè)前期利潤較多話，在稅法允許的情況下選擇加速折舊法對企業(yè)較有利，這樣在企業(yè)初期的年份提取的折舊較多，在后期年份提取的折舊較少，使企業(yè)獲得延期納稅獲得時間價值的好處。以案例中的生產(chǎn)設備為例，該設備原值20萬，5月購入當月投入使用，采用平均年限法和年數(shù)總和法比較，為簡便計算假設設備使用年限為5年，企業(yè)每年稅前利潤均為50萬，分析見表2，無減免期下平均年限法和年數(shù)總和法的比較。

直線法和年數(shù)總和法的比較（無減免稅期）

從計算結果可以看出，企業(yè)采用加速折舊法與直線法折舊在固定資產(chǎn)存在的納稅期間的應納稅額總額是相同的（在不考慮減免稅的情況下），但是在加速折舊法下，可以使固定資產(chǎn)使用初期多計折舊費用，在表1中固定資產(chǎn)折舊支出調增金額是以直線法計算所得，由于案例中固定資產(chǎn)為2016年新購入，如以加速折舊法為準計算則會相應減少該項目調增金額，這將增加企業(yè)的初始成本，降低利潤，從而降低企業(yè)的所得稅負擔，延緩企業(yè)繳納所得稅的時間，從而使企業(yè)獲得時間價值。采用加速折舊的前提是企業(yè)前期利潤較多，一般存在于成熟企業(yè)，如果在前期企業(yè)處于享受減免稅期間，加速折舊法則一般不適宜。分析見表3，有減免稅期下平均年限法和年數(shù)總和法的比較（假設有兩年免稅期）。

直線法和年數(shù)總和法的比較（有減免稅期）

綜上所述，企業(yè)應該根據(jù)自身情況在稅法的允許下來選擇折舊方法，包括固定資產(chǎn)計價，折舊年限的確定都對成本費用有所影響，進而直接影響企業(yè)的應納企業(yè)所得稅額。

（2）當期費用的籌劃。企業(yè)年度所發(fā)生的各種費用，均應按照債權發(fā)生制的原則計入當期費用，作為抵減利潤的一個因素，因此，企業(yè)應當在符合稅法規(guī)定的情況下加大費用的列支范圍或口徑，或者提高費用的列支標準。

我國允許所得稅稅前扣除的費用一般分為以下三大項。

第一是稅法規(guī)定允許根據(jù)實際情況中扣除的項目，比如包括企業(yè)實際合理的工資、薪金、支出，企業(yè)按照環(huán)保、生態(tài)修復等方面的有關規(guī)定專項資金，向金融機構借款的利息支出等。因為此類費用可以全部稅前列支，所以企業(yè)應該將此類費用足額用夠從而使企業(yè)合理減少利潤。以上案例中，該企業(yè)向非關聯(lián)企業(yè)借款的利息支出（注意此利息支出也應取得稅法規(guī)定的合法票據(jù)），超出了金融企業(yè)同期同類貸款利息，按照稅法規(guī)定，超額部分不得扣除，在做此類業(yè)務時，應盡量避免超出可扣除部分。

第二是可以計算部分扣除的項目，比如包括公益性捐贈支出（非直接捐贈）、業(yè)務招待費（限額60%與0.5%較低者之一）、廣告業(yè)務宣傳費、職工福利等三項基金等，企業(yè)最好要使此類扣除項目在其限額以內的部分充分列支，當然也要使其保持在可扣除范圍之內，否則，稅法不允許在稅前扣除超額的部分，要調整增加企業(yè)的利潤總額。以上案例中，廣告費有超出列支范圍，進行納稅調增，超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除；業(yè)務招待費在稅法的規(guī)定下，任何企業(yè)都不可能全額扣除，也不能結轉到以后年度：業(yè)務招待費超額部分不能結轉以后，按照實際發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰。但業(yè)務招待費也有籌劃空間，假設企業(yè)當年的營業(yè)收入為X，業(yè)務招待費為Y，那么可以稅前扣除的業(yè)務招待費金額為60%Y，同時要滿足小于5‰X的條件，可以借鑒損益平衡點公式 ，可以得出60%Y=5‰X公式，以上公式可以得出Y=8.33‰X，也即企業(yè)充分利用好上述政策的臨界點是：在當期列支的業(yè)務招待費等于營業(yè)收入的8.33‰。

第三是稅法允許扣除后再加計扣除的項目，包括企業(yè)的研究開發(fā)支出和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資等（要符合稅法規(guī)定，要注意實踐中的應用，比如研究開發(fā)費要列專賬，殘疾人員有民政部門頒發(fā)的殘疾證明等等）。企業(yè)可根據(jù)自身情況，適當根據(jù)實際情況增加該類人員，以達到納稅籌劃的目的。

另外要注意罰金、罰款等在計算應納稅所得額時的區(qū)別，罰金屬于刑法用語，是不能稅前扣除的；罰款比較復雜，某些企業(yè)單位對員工的違紀行為也習慣稱為罰款，其中行政罰款、司法罰款等不能稅前扣除；但合同違約金及訴訟費，是企業(yè)經(jīng)營活動中的一部分，可以稅前扣除。

另外，對于預提費用和攤銷費用都應合理籌劃。根據(jù)謹慎性原則，本期費用應該足額計提，即使跨期支付也不影響當期的損益，可以最大限額的抵減當期利潤總額。

4.2.4 利用稅收優(yōu)惠政策籌劃法

稅收優(yōu)惠政策的目的是國家引導企業(yè)向鼓勵類產(chǎn)業(yè)投資或需要扶持類項目的企業(yè)給予一定的稅收上政策性優(yōu)惠，企業(yè)可根據(jù)自身條件，充分利用國家給予的稅收優(yōu)惠來進行納稅籌劃，使更多的資金投向自身的經(jīng)營活動。目前稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式一般包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等幾種方式。針對以上案例所示，可采用以下幾條優(yōu)惠政策。

（1）研發(fā)支出。研究開發(fā)費，特指企業(yè)為開發(fā)“三新”（新技術、新產(chǎn)品、新工藝）發(fā)生的研究開發(fā)費用（注意不包括人文、社會科學），費用化的據(jù)實扣除后，還可再加計的50%扣除；資產(chǎn)化的，可按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷（但應該注意按規(guī)定向稅務機關報送相關資料）。從上可以看出，企業(yè)未獨立核算研究人員工資的研發(fā)成本，無法享受技術開發(fā)費的額外扣除。2017年該企業(yè)可單獨設立技術研發(fā)部門，單獨列賬核算，按規(guī)定報送相關資料，從而享受此稅收優(yōu)惠政策。

（2）企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資。企業(yè)可根據(jù)自身情況，在適當?shù)膷徫簧习仓脷埣踩藛T，享受稅法規(guī)定按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除的優(yōu)惠政策。一方面可彰顯企業(yè)的社會責任感，又一方面可合法抵減當期的應納稅所得額。

（3）對稅率的籌劃。該企業(yè)如果籌劃得當，根據(jù)自身的條件，享受小型微利的居民企業(yè)20%低稅率應該不是難事。案例企業(yè)為從事工業(yè)生產(chǎn)的居民企業(yè)，資產(chǎn)總額2 500萬元，從業(yè)人員60人，因本身屬于中小型企業(yè)，如果應納稅所得額不超過30萬元，即符合小型微利企業(yè)的條件。

4.3 對案例企業(yè)納稅籌劃前后效益比較

對舉例企業(yè)進行籌劃后，可得出以下結果，見表4。調整后企業(yè)所得稅計算表。

通過籌劃前后的對比，可以看到，企業(yè)利潤總額不變的情況下，按照稅法的規(guī)定限制所有費用扣除開發(fā)成本，使企業(yè)符合條件的小型微利企業(yè)，可以享受低稅率的優(yōu)惠政策，從130 500元降至59 600元，應納稅額的規(guī)劃之前，稅收籌劃效果明顯。

5 所得稅納稅籌劃注意事項

（1）預先安排稅務籌劃可能會面臨很多不確定因素，企業(yè)自身經(jīng)營情況的變化會影響到納稅籌劃。包括社會環(huán)境、市場因素，還有可能稅收政策的變更等等，都會影響到納稅籌劃，所以企業(yè)應該保持敏感性，要及時地對納稅籌劃方案做出調整，使其與自身經(jīng)營目標相一致。

（2）企業(yè)的納稅籌劃的法律依據(jù)如果過于模糊，除自身加強學習了解外，取得稅務機關的認可也很重要，必要時可主動與稅務機關約談，使稅務機會明確認可企業(yè)的籌劃方案，如果不認可，則企業(yè)要及時調整方案，避免由納稅籌劃不經(jīng)意間觸犯法律，客觀上造成逃稅的結果，從而承擔法律責任。

（3）企業(yè)有其自身發(fā)展經(jīng)營目標，納稅籌劃不能與企業(yè)的經(jīng)營目標相背離。納稅籌劃應該與企業(yè)的整體發(fā)展、整體利益相一致，如不能只考慮西部大開發(fā)的優(yōu)惠稅率，不考慮企業(yè)的人力資源成本、交通運輸成本以及產(chǎn)品成本等因素盲目去西部發(fā)展等等，要綜合考慮，使籌劃成本降到最低。

（4）具體問題具體分析，不能生搬硬套。在實踐中，每個企業(yè)的情況不同，面臨的各種因素也不同，一定要根據(jù)綜合情況來進行納稅籌劃，并且根據(jù)情況變化不斷調整已有的納稅籌劃方案。

主要參考文獻

[1]蓋地.稅務會計與稅務籌劃[M].北京：中國人民大學出版社，2008.

[2]高金平.稅收疑難案例分析[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016.