建筑業“營改增”對特大型建筑集團稅負影響的研究

謝松 于召輝 李少聰 韓春明

[摘 要] 從長遠來看，“營改增”對推動建筑施工企業生產方式的轉變，促進建筑施工企業進一步加強內部管理和控制，加快轉型升級有著十分深遠的意義。“營改增”對建筑施工企業來說既是機遇也是挑戰，在新的稅制下，研究營改增對建筑企業稅負的影響，以及如何規避"營改增"的負面影響，增強企業的應對能力，成為首要問題。文章以中建八局建筑公司結合"營改增"的實施背景以及營改增的具體內涵，重點分析建筑施工企業具體項目在營改增前后的稅負變化，通過敏感性分析方法進一步判別對稅負起到關鍵影響的因素，并基于此對減輕建筑企業稅負提出了相應的建議。

[關鍵詞] 營改增；稅負率；可抵扣率；敏感性分析

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 15. 019

[中圖分類號] F810.42 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）15- 0052- 07

1 “營改增”前的稅負狀況

為更好地了解分析中建八局公司當前稅負狀況，筆者截取了中建八局公司2012年至2015年度財務報表的重要相關數據。2012-2015年度的收入組成及其對應的流轉稅款情況如表1所示。

根據中建八局公司提供的數據計算，該建筑公司2012年-2015年的營業收入分別為86 342 608千元、101 932 718千元、115 310 452千元、127 904 977千元，平均年收入為1 078.73億元，已繳納的營業稅和增值稅合計為年均30.21億元（不含進口環節增值稅與代扣代繳營業稅），為便于分析和計算，文中的流轉稅僅指增值稅與營業稅，稅負率為2.79%。如以財務報表總收入計算，流轉稅稅負率為2.79%。

從上述分析，可以得出兩點結論。

（1）中建八局公司實際流轉稅稅負在營業稅期間小于名義稅負3%，整體稅負（僅考慮流轉稅）處于合理水平，甚至是偏低的。

（2）以營業收入為口徑計算的流轉稅稅負與以總收入為口徑計算的結果大致相同，為此可以認為營業外收入對流轉稅稅負率的影響很小，忽略不計。這是因為中建八局建筑公司收入總額基本上是由主營業務構成。因此，在下文進一步的稅負分析中，增值稅稅負的測算將直接用以下公式表示：

增值稅稅負率=增值稅總額/收入總額

=增值稅總額/營業收入

2 營改增下的稅負分析

2.1 稅負測算

為更好地了解“營改增”這一稅收政策對中建八局建筑公司的稅負影響， 本節分別測算了在增值稅情況下的中建八局公司稅負和在營業稅情況下的稅負情況，并將二者進行對比，以求獲得直觀清晰的結論。

2.1.1 銷項稅額的確定

在計算增值稅時，計稅依據均為不含稅價格，即：

不含稅營業收入=營業收入/（1+適用稅率）

銷項稅額=不含稅營業收入×適用稅率

對房地產開發業務而言，還需考慮土地出讓金的影響。該種情況下：

增值稅銷項稅額=（不含稅營業收入-土地出讓金）×適用稅率

土地出讓金= 當年房地產開發與投資業務收入×30%

由于中建八局公司財務報表中未列明土地出讓金成本，筆者根據國土資源部調查的房地產項目地價房價比①，又結合張倫（2014）②的做法，綜合考慮確定以房地產開發收入的30%作為土地出讓金金額。

2016年4月30日起我國全面實行營改增，因此選自中建八局公司財務報表2012年至2015年的營業收入均為含稅價，而十三五規劃中的預測數據是基于營改增的背景下得出的，考慮到了營改增的影響，為不含稅金額。為統一口徑我們需要對營業收入進行修正。修正后2012-2020年不含稅營業收入如表2所示。

中建八局建筑企業為一般納稅人，按照稅法規定，在營改增過渡期，一般納稅人對營改增之前未完工的工程和未開發完畢的老項目可選用3%的簡易征收率計算繳納增值稅，但是該政策具有一定的時效性，充分考慮簡易征收情況可以較好地體現建筑企業的時點稅負，但并不能反映稅負的一般趨勢，因此，在這里假設作為一般納稅人的建筑企業取得建筑工程收入（包括房屋建筑工程、基礎設施建設投資、房地產開發業務），適用11%的增值稅稅率；設計勘察與咨詢業務適用6%的稅率；其他業務視同建筑業務，按11%的稅率計算。

2.1.2 進項稅額的確定

考慮到建筑行業的特殊性，目前仍有部分甲供材及磚、瓦、石灰等建筑用料不能抵扣進項稅等因素，存在一定的成本費用不能完全抵扣。增值稅稅負測算的核心部分就是企業進項稅額的測算。因此，筆者將區分兩種情況分別測算中建八局建筑企業的進項稅。

第一種情況，假定除人工費用外的全部材料費用都可以取到增值稅專用發票。因為隨著“營改增”的推行，建筑企業為了減輕自身的稅收負擔，必然會選擇增值稅一般納稅人采購材料，索取增值稅專用發票扣稅。

第二種情況，如上文提及，按照建筑企業當前所處行業環境估計，目前只有部分項目可以取得增值稅扣稅發票。

根據現行增值稅管理規定，建筑公司所購入的土地支出以及本年新增固定資產全部入納入增值稅進項可抵扣范圍，因此，建筑企業增值稅進項稅額計算可以為：

進項稅額=營業成本中可抵扣進項稅額+新增固定資產可抵扣的進項稅額

新增固定資產可抵扣的進項稅額=新增固定資產（不含稅價）×適用稅率

新增固定資產（不含稅價）=新增固定資產/（1+適用稅率），適用稅率為17%

營業成本中可抵扣進項稅額

=調整后營業收入×可抵扣進項稅率

=∑應稅營業收入×可抵扣進項稅率

人工費用與折舊額的數據可分別取自財務報表中現金流量表與現金流量表補充資料，相比之下可抵扣進項稅率的確定需要考慮根企業業務、成本結構以及取得發票性質等因素。根據住房城鄉建設部、財政部相關規定，建設工程造價由七部分組成。增值稅稅下工程造價公式為：

工程造價=①人工費（不含稅）+②材料費（不含稅）+③施工機具使用費（不含稅）+④企業管理費（不含稅）+⑤規費（不含稅）+⑥利潤+⑦稅金

為計算與中建八局公司相適應的可抵扣率，需對中建八局公司的項目成本費用占銷售收入的比重加以確定。為此，筆者選取了B建造項目對其成本構成進行界定測算。B項目為中建八局建筑公司一大型綜合型建設項目，項目內容涉及工程施工、房地產開發以及其他增值服務等。

B項目合同簽訂于營改增后，適用一般納稅人稅務處理。

B項目收入成本費用表取自部分原始財務資料，在包工包料情況下，B建筑項目的成本分布情況如表3所示：人工費用占建筑工程總成本的29.70%，占總收入的27.62%；材料費占成本比重約39.261%；施工機具使用費占總成本的18.94%；間接費用中企業管理費占總成本6.91%，規費占約1.84%，為項目發生的除增值稅以外的營業稅金占項目總成本的3.36%。

在已有項目成本結構的基礎上筆者按成本細項分項抵扣以計算綜合可抵扣率。為便于理解，將進項抵扣分為完全抵扣和部分抵扣兩種情形分別進行分析。

（1）完全抵扣情況下

完全抵扣情況是指假設B項目為包工包料性質，可抵扣部分項目全部適增值稅一般計稅方法，且全部取得增值稅專用發票并加以抵扣。在該種情況下，除管理費中的安保物業管理費與材料費中的板材類分別適用6%、12%的稅率外，項目中其他可抵扣部分項目均適用17%稅率，不存在簡易征收的情形。此外，人工費、為工程發生的稅金以及規費，因無法取得增值稅專用發票均屬于不可抵扣項目。

因此，可抵扣進項稅率=∑可抵扣部分成本費用占總收入的比重×適用稅率

基于B項目的成本費用組成，在完全抵扣情況下，中建八局建筑公司的綜合可抵扣率約為9.26%。

在完全抵扣情況下，公司增值稅進項稅額情況如表4所示。

（2）部分抵扣情況下

由于建筑業尚處于“營改增”過渡階段，在實務操作中，存在部分成本無法取得進項發票：

a.對材料費按90%進行調整。

b.對施工機具使用費按80%進行調整。

c.假定有30%的勞務成本是可以取得增值稅專票的。

綜合以上因素，得到調整后的可抵扣進項稅率為8.42%，詳見表5。以8.42%作為可抵扣率進行計算的進項稅額見表6，在該情況下計算得到是可抵扣進項稅額更貼近企業實際情況，與完全抵扣條件下相比也更為準確。

2.1.3 增值稅稅負的確定

假設中建八局公司所有項目都適用一般計稅方式，不存在免稅和簡易征收情況。則：

增值稅稅負=銷項稅額-進項稅額

為了便于對“營改增”前后稅負變化進行對比，將“營改增”后的增值稅稅負率界定為應納增值稅額與含稅收入之比。即

增值稅稅負率=增值稅應納稅額÷不含稅營業收入

詳見表7。

從表中可以看到，在增值稅測算口徑下，以8.42%進項可抵扣率計算的不完全抵扣下進項稅額更貼合企業實際，進項稅額選用由不完全抵扣情況下以8.42%進項可抵扣率計算的稅額，以此求得的增值稅稅負率在2.3%～2.51%之間，平均稅負率2.35%，比營改增時期年均2.79%的稅負率降低了不少，可見營改增對中建八局建筑公司而言是十分有利。但與完全抵扣環境下增值稅稅負率1.55%相比，相差了近9個點的稅負，要達到稅負的理想狀態， 中建八局公司還需增強節稅意識，進一步提升自身的稅務管控能力。

3 增值稅稅負驅動因素的敏感性分析

假設不存在簡易征收項目，所有項目適用一般計稅方法。

企業增值稅稅負的基本關系式：

應納增值稅稅額=增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額

根據中建八局建筑公司的業務類型，為簡化計算，便于分析，這里對中建八局公司業務收入進行重分類，重分類后的收入及適用稅率如表8所示。

因此，有稅負測算的數學關系式：

中建八局建筑公司增值稅稅負=∑應納稅收入×適用稅率- ∑營業收入（項目）×可抵扣進項稅率-新增固定資產（不含稅價）×適用稅率

假設中建八局公司固定資產投資額全部為除不動產外的固定資產，購進固定資產適用17%的進項稅率。

增值稅稅負=應稅建筑收入×11%+（應稅房地產開發與投資收入-土地出讓金）×11%+應稅其它收入×6%-[應稅建筑收入+（應稅房地產開發與投資收入-土地出讓金）+應稅其他收入]×可抵扣進項稅率-新增固定資產（不含稅價）×17%

=[應稅建筑收入+（應稅房地產開發與投資收入-土地出讓金）+應稅其它收入]×（11%-可抵扣率）-應稅其他收入×（11%-6%）-新增固定資產（不含稅價）×17%

應稅營業收入=應稅建筑收入+應稅房地產開發與投資收入+應稅其他收入

所以，可以得出：

中建八局建筑公司增值稅稅負=（應稅營業收入-土地出讓金③）×（11%-可抵扣率）-應稅其他收入×5%-新增固定資產×17%

注：上述收入金額均為不含稅價。

在這一關系式中，影響中建八局建筑公司增值稅稅負的變量因素有：應稅營業收入、土地出讓金、可抵扣率、應稅其他收入以及新增固定資產。當這五項因素的變化達到一定程度時，會使企業稅負增加或減少，但其影響程度是各不相同的。有的因素只要發生微小變化就會導致稅負發生巨大變動，被認為是敏感因素。而與之相反有的變量變動后對稅負的影響是較為遲鈍的，被稱之為不敏感因素。為反映目標值對于選定變量變化的敏感程度，引入敏感系數指標，其計算公式為：

敏感性系數=目標值變動百分比/參數值變動百分比

它表示選定變量變化1%時導致目標值變動的百分數。其中敏感系數為正數的， 表明它與稅負為同向增減， 敏感系數為負數的， 表明它與稅負為反向增減。

依照前文數據，以中建八局建筑公司2017年預測財務數據作基準情況，在其他因素不變的條件下，分別計算應稅營業收入、土地出讓金、可抵扣率、應稅其他收入以及新增固定資產這5個因素增減5%和增減10%的增值稅稅負，以及變量變化的敏感程度。計算結果分別在表9至表13中顯示。

上列表中分別計算了五個變量變化一定百分比對增值稅稅負的影響，向稅務管理決策者展示了不同情景出現時的后果。從上述表中，可以看出：

（1）可抵扣率是主要敏感因素，可抵扣率提高1%，中建八局公司整體增值稅稅負可以下降-3.5%，應給予重點的關注。

（2）年應稅營業收入也是十分重要的敏感因素。營業收入的提高必然會導致企業稅負的增加。

（3）中建八局公司營業收入對增值稅稅負的敏感系數為1.7。

（4）新增固定資產與土地出讓金為次要敏感因素，相對最不敏感的因素為應稅其他收入，這與其他收入占總營業收入比重較小有關。盡管如此，三項因素對建筑企業的增值稅稅負都具有一定的影響，在分析時都應加以考慮。