對虛開增值稅發票中虛開行為的認定研究

王思迪

[摘 要] 為了便于稅務機關監控買賣雙方的交易數據以規制發票虛開行為，也為維護我國的稅收管理制度，2017年7月新出的《發票管理辦法》對增值稅發票進行了新的規制。對比《刑法》中有關虛開增值稅發票犯罪中“虛開”行為的認定，稅收監管現實中采取的標準則是“三流是否一致”，即交易的貨物流、現金流和發票流是否一致。虛開，通常特指虛開增值稅專用發票。“三流一致”的概念來源于1995年國家稅務總局發布的192號文，其發布的背景與現今的經濟狀況大不一樣，當然在實務中也遇到不少挑戰。文章主要論述全面“營改增”后“三流一致”的適用及對實務中問題的解決。

[關鍵詞] 增值稅；虛開發票；三流一致

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 15. 043

[中圖分類號] F812.4 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）15- 0113- 02

1 全面“營改增”后，“三流一致”的適用

在2016年5月全行業營改增后，營改增納稅人及營改增應稅行為是否適用《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）第一條第三項關于“‘三流一致方能抵扣進項稅額”的規定有待探討。

營改增的新政策下的應稅行為主要體現于財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），而“三流一致”的調整對象表述為國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）第一條第（三）項是對“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象”所做的規定，要求的是“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用”時的“貨物流、資金流、發票流”必須一致。字面上看，在全行業營改增后修改該文件時，并未將營改增的“銷售服務、銷售無形資產、銷售不動產”這三類應稅行為增補到國稅發〔1995〕192號）第一條第（三）項的適用對象中。這一點對于理解“三流一致”的適用對象非常關鍵。有的觀點認為服務不適用“三流”配比原則，因為有關“三流一致”的文件都是在營改增之前頒布的，僅適用貨物。但服務也有“服務流”，只是因為無形，不涉及運輸和倉儲的單據及記錄，不便于稅務監管和取證罷了。因此本文觀點認為“營改增”新政后的應稅行為包括服務等三類新型應稅行為。

2 “三流一致”作為現行標準存在的問題

三流直接一致的認定標準，顯然已與我國經濟發展現狀不相適應。國稅發〔1995〕192號文件的制定相對較早，經過 20 年的發展，我國商業模式及交易方法均有很大創新。交易各方為節約成本，貨物不實際交付、委托關聯方付款等現象大量存在。而當前合法存在的商業模式及交易方法，不再完全符合“票、貨、款”三流直接一致的理想化模型。本文認為，虛開增值稅專用發票的現行認定標準，存在以下問題。

2.1 市場經濟條件下物權交易的便捷性使得票、款、貨的流向難以保證總是一致

在現今的經濟環境下，為節約交易成本，貿易公司采購的貨物可能直接運往下家或口岸，貨款可能由第三方支付或背書，關聯企業、債務人的貨物確有可能由關聯第三方銷售并開票，債權人和債務人之間的交易往來也有可能發生資金回流，上家買入的貨可能不是上上家出票的，但下家卻是實實在在從上家買的貨、取的票、付的款。如果以一模一樣作為真實性的標準，這些交易都有可能因為程序或手續上的失誤而在稅收上被認定虛開。

2.2 對“虛開”行為的認定遺漏了稅款是否入庫的規制

《發票管理辦法》和《刑法》，雖然各自有對虛開增值稅專用發票的認定給出判斷標準，但都未考慮開票行為是否規避了增值稅額的問題。增值稅額的規避對于認定虛開行為有兩種意義：一是若開具行為并未導致規避增值稅額，是否應認定為虛開的問題；二是即使開具行為被認定為虛開，應采取何種處罰的問題。

《刑法》將虛開增值稅專用發票定性為行為犯，只要有相應虛開的行為，對國家稅款造成損害，即可構成犯罪；而稅收征管實踐過程中也通過列舉的方式對虛開增值稅發票的違法行為進行規制。而二者對虛開增值稅專用發票行為的認定，只是虛開稅額的大小問題。達到法定的虛開稅額標準，則構成虛開增值稅專用發票的犯罪行為，否則屬于行政違法行為。增值稅發票虛開的三個類型，對稅款是否入庫的影響不同。

從公平角度而言，即使在虛開的認定上不以是否偷逃稅款為構成要件，但同是虛開行為，由于給國家造成的損失不同，應該在懲罰措施上區分對待。但目前《發票管理辦法》和《刑法》對虛開行為的處理及處罰，皆是與虛開稅額的大小相關，而未與是否造成國家稅款的損失相聯系。

2.3 處罰措施后存在的虛征增值稅的情況

根據國家稅務總局公告以及《發票管理辦法》的相關規定，受票方抵扣的進項稅額須被沒收而返還國庫，即需要補稅。專用發票的虛開方須繳納銷項稅額，而受票方則不被允許抵扣進項稅額，這就造成了無真實交易背景下對增值稅的虛征行為，或有真實交易背景下對虛開差額的增值稅虛征行為。增值稅專用發票只是在真實交易存在前提下，稅款征收的載體及手段，其本身并不是征稅的原因。虛征行為的存在，有悖于增值稅的征稅原則及原理，有悖于稅收公平原則，亦不符合征稅機關三流一致的以真實交易為前提的征稅規定。

2.4 全面“營改增”政策對“三流一致”提出的新挑戰

“營改增”新政施行后，金融保險、科學技術、郵電通訊、融資租賃、服務貿易等行業將相繼實行增值稅并允許開具和抵扣增值稅發票，增值稅專用發票的開具更加普遍，虛開的空間越來越大、虛開的手段越來越專業化、智能化。因此，無論是刑法、稅收征管法、發票管理辦法，還是最高院的司法解釋，對發票虛開認定的界定標準的修訂迫在眉睫。

3 對現行標準的完善建議

3.1 交易事實應該成為發票虛實認定的基準，遵循實質重于形式

采用歷史解釋，將國稅192號條文置于當時的經濟發展情況看，絕大多數交易是直接交易，而在現代的經濟條件下，越來越多的交易變成了三方甚至多方交易，交易雙方可以約定由第三方付款，也可以約定由第三方收款，物流的形式更加多樣，互聯網平臺的介入使中介服務的形式也發生了重大的變化。這種情況下，無法機械地按對應的關系去理解交易。在現今交易多樣化的經濟環境下，三流不完全一致的業務類型是合法存在的，因而對虛開的認定標準，不應拘泥于嚴格的三流一致。即使三流不完全一致，若三流的流動是合法且合理的，并且“票、貨、款”的流動存在間接一致性，就不應認定為虛開。對“三流一致”的標準，應當也與時俱進到三流間接一致標準。

3.2 堅持并貫徹稅收法定原則

根據現行規定，虛開增值稅專用發票行為中，售票方抵扣的進項稅額須作補繳處理，而開票方仍須就虛開發票繳納進項稅額。事實上，對于不同的虛開行為，不能一概而論。若虛開發票的行為偷逃了相應稅款，上述規定是合理的；若虛開行為并未偷逃稅款，仍適用上述規定，就屬于虛征行為。由此造成了虛開的處理處罰措施本身違法的情況。因此，虛開的處理處罰措施亦應進一步完善，使之遵循稅收法定原則。

3.3 重點監管小規模納稅人

征稅機關及司法機關的三流一致認定標準，其最終目的是為保障國家稅收的安全。因此，監管的重點應是導致國家稅收損失的經濟行為，而不是將一個標準不加區別地普遍適用。若合同所涉主體皆為一般納稅人，即使三流不一致，任何兩個一般納稅人之間開具的三流不一致的增值稅專用發票，都能夠形成增值稅的抵扣鏈條，一方抵扣進項稅額的同時，另一方亦繳納了銷項稅額，一般不會造成國家稅款的流失。若合同所涉主體中存在小規模納稅人或自然人，因這兩類納稅人開具的增值稅專用發票不能抵扣，從而導致增值稅抵扣鏈條中斷，如果小規模納稅人或自然人規避了開票行為，征稅機關應對該類主體進行重點關注與監管。

3.4 合理平衡征管責任和納稅人利益的關系

“以票控稅”的思路實質是由增值稅監管以發票為載體，經濟行為均表現在發票上，以形式交易為基礎的現狀決定的。因為這樣一個體系，稅務機關實際上最小化了自身的監管責任，在很多時候不對交易本身的實質合理性進行審查而只需要審查發票和交易形式記載。而且，將對銷售方的監管責任和采購方相聯系。這樣一種監管體系，在原有的經濟環境和監管能力上是合理的，但卻不能適應新的經濟環境，實際上束縛了交易的多樣性發展，也違背了權責對應的原理。從實質上發現交易的不合理性，稅收機關因而應承擔額外判定責任。納稅人在已經盡了合理義務的情況下再承擔風險是不合理的。換句話說，貨物交易中賣方的偷稅漏稅不是也不應當是買方不能稅前扣除或抵扣的理由。也正是基于這樣一個法律的基本原理，有些法院會認為善意應當取得虛開增值稅發票的買方應該完全可以抵扣進項，只要這個善意的認定是充分的，就不應僅是現行稅法下的不處罰不開滯納金。因此，應當將監管方的監管責任更多地偏向實質監管方向，并對買方在進了合理的注意義務后的抵扣風險進行縮減以保證其合法權益。

4 結 語

2016年5月1 日我國營改增全面擴圍，營業稅被全面納入增值稅范疇，我國進入“后營改增時代”。從稅收收入結構來看，營改增意味著將曾作為我國第三大稅種的營業稅并入到第一大稅種，增值稅占據我國稅收收入的“半壁江山”，穩居首要地位。隨之而來，虛開增值稅專用發票違法行為也出現了新情況、新特點。因此，一部系統的專門針對增值稅的立法顯得尤為重要。其中，有關“三流一致”的稅收及司法判定標準在這一大背景下也應響應時代的變化，進行合理的變革，稅務檢查需要更加遵從實質交易。

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