存貨的舞弊形式及其審計

■劉淑華

一、存貨及其審計的意義

存貨在企業總資產中占有很大比重，資產負債表中的“存貨”是由眾多賬戶組成的，包括原材料、材料采購、包裝物、低值易耗品、材料成本差異、自制半成品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品、受托代銷商品、分期收款發出商品、生產成本、制造費用等，其核算復雜，容易滋生錯誤或舞弊，理應引起注冊會計師的重視。近年來，利用存貨這一重要項目進行造假的現象十分普遍，例如美國法爾莫、藍田股份、達爾曼等。在企業實務中，由于存貨的種類、性質、流轉千變萬化，會計上的計量與計價又有一定的自由度，故存在較大的錯報風險，是企業管理層粉飾報表、調節利潤的重要手段和途徑。因此，注冊會計師應深入研究存貨舞弊手法，積累相關經驗，以便快速有效地識別存貨舞弊，揭示財務報表錯報，維護資本市場的健康發展。

二、存貨的舞弊形式

存貨舞弊一直是不誠信的被審計單位常用的財務報表粉飾手段之一。在企業的經營活動中，與存貨相關的會計賬戶覆蓋了采購和付款循環、生產和倉儲循環、工薪和人事循環以及銷售和收款循環等多個環節，是利潤調節的“重災區”。因此，注冊會計師有必要了解較為常見的存貨舞弊手段，主要包括以下四種。

1.虛列存貨數量。被審計單位可能通過非法購買發票、無依據暫估入賬的方式虛增存貨，或通過將合格產品報廢、將存貨轉為往來、操縱中介機構評估的方式虛減存貨，以達到調節利潤的目的。銀廣夏和科龍電器是其中比較典型的例子。天津廣夏通過偽造大量原始憑證，包括銷售以及采購合同、發票、海關出口報關單等，人為操控存貨數量，使其母公司銀廣夏的利潤虛增；而科龍電器則通過虛構交易，銷售未真實出庫的存貨并確認收入，令存貨虛減，利潤虛增。

2.存貨計價失真。由于不同行業的經營方式不同，存貨的屬性不同，企業在選擇存貨計價方法時也有一定的靈活性。有舞弊動機的企業可能會利用這一機制，頻繁改變存貨計價方法，使存貨價值上下浮動，方便其調整生產銷售成本，最終達到粉飾報表的目的。除此之外，在成本費用的歸集與分配上，也可能存在存貨舞弊，例如將本應列入銷售費用或其他費用的開支列入制造費用會虛增存貨的價值，而少結轉已經消耗的原材料或少攤銷制造費用則會虛減存貨的價值。

3.存貨價值變動。食品變質、金屬腐蝕等現象會造成存貨價值變動，盤盈或盤虧也會改變存貨的余額。被審計單位應制定定期盤點制度，并及時做出正確的會計處理。注冊會計師應實施存貨監盤程序，避免出現盤盈盤虧不按規定處理、減值準備的計提不正確或計提無依據等問題。這類舞弊的典型案例如數碼測繪，其對已經損失的存貨未計提必要的跌價準備，造成少計虧損近5 000萬元，該手法對利潤的調節作用可見一斑。

4.管理制度缺陷。良好的管理制度可以減少會計錯誤及舞弊。注冊會計師應通過觀察、詢問等方式檢查被審計單位是否存在出入庫手續不完善，賬簿記錄不齊全；交接手續不清，保管責任不明；規格型號互串，計量單位不統一；存貨倉庫長期不對賬，賬賬不符，賬實不符等問題，并根據存在的制度缺陷考慮其管理層或員工舞弊的可能性。

三、存貨的審計內容

由于企業存貨的品種、數量很多，收入支出頻繁，存貨金額在流動資產中占較大比重，故對其存貨審計全部采用細節測試的方法是不現實、不可取的。注冊會計師必須合理利用被審計單位的相關內部控制，在對其相關業務循環進行充分了解、評價和測試的基礎上，適量實施細節測試，并恰當運用分析性復核以檢驗審計結果。為了使注冊會計師更加有效地識別存貨舞弊，應對審計程序、控制測試和實質性程序三個方面的內容重點把握。

（一）審計程序

1.了解被審計單位基本情況。注冊會計師應全面了解被審計單位的控制環境，特別是在物資采購和存貨管理方面。具體又分為內部控制環境和外部控制環境，外部環境包括國家宏觀經濟政策、供求關系的變化等因素，內部環境則主要指企業存貨管理制度。

2.評估存貨審計風險。為了達到存貨項目的審計目標，注冊會計師應準確評估存貨審計風險，審慎執行風險應對程序，這是至關重要的。存貨審計風險主要包括內部控制是否規范、監盤是否有效、資產權屬是否清晰、選用的會計政策是否恰當等四方面。

3.實施存貨審計控制測試。

4.實施存貨審計實質性程序。

（二）控制測試

與存貨相關的內部控制同樣涉及企業供、產、銷的各個環節，注冊會計師應對被審計單位存貨的相關內部控制進行詳細的了解并評價，以減少對其有關項目細節測試的依賴。由于存貨項目與其他業務循環的內在聯系，如圖3.1，對存貨的控制測試通常不會單獨進行。例如，存貨的采購審計通常作為采購與付款循環審計中控制測試和實質性程序的一部分，注冊會計師應取得除人工以外的外購原材料和制造費用是否準確的證據。而這些成本，最終會成為期末原材料、在產品和產成品等存貨項目，可作為銷售與收款循環的組成部分來實施相關的控制測試和實質性程序。

1.量身定制：培訓目標和學員個性化需求分析。只有真正的因需施培才能實現培訓的最終目標。每個個體各有不同的培訓需求，應通過問卷、訪談等形式充分了解公務員個體的培訓需求，以此確定針對性的培訓計劃。根據具身認知的理論，培訓的需求應該與目標相一致，并且要明晰和細化，目標中并不僅僅局限終結性目標（知識、能力的提高等），更重要的是應該體現過程性目標（感受體驗、投入度、互動性等），過程性目標的確立不僅考量了公務員個體需求的滿足程度，而且為下一階段的培訓提供了明確的動態需求。在“互聯網+”大數據的背景下，形成每個公務員的培訓檔案已成可能和必須，對個體培訓目標的確定和需求的分析是持續性高效培訓的基礎和出發點。

圖 存貨項目與其他業務循環的聯系

存貨項目的具體控制測試可以從以下四方面展開。

1.購買原材料和發出原材料的控制測試。注冊會計師應根據企業自身業務情況，抽取采購合同、發票和驗收單據，檢查其內容是否一致，會計記錄是否正確，授權審批是否恰當；抽取原材料出庫單，檢查其流向是否真實，計價是否合理；抽取原材料盤點明細表，檢查其人員配置是否獨立，差異是否得到及時處理。

2.生產產品和核算產品成本的控制測試。注冊會計師應考慮被審計單位所處行業情況，根據產品成本計算表和生產成本分配表，檢查其核算方法是否合理，前后期是否一致，差異是否得到及時處理；抽取領料單，檢查其與生產記錄是否一致，授權審批是否恰當；抽取生產成本結轉憑證，檢查其內容是否正確并經適當復核。

3.儲存產成品和發出產成品的控制測試。注冊會計師應實地考察被審計單位倉儲條件，抽取產成品驗收單，檢查其錄入信息是否正確，授權審批是否恰當；抽取產成品出庫單、銷售訂單和發運通知單，檢查其內容是否一致；抽取銷售成本結轉憑證，檢查其內容是否正確并經適當復核。

4.重視存貨監盤。風險評估結果，特別是被審計單位與存貨項目相關的風險評估結果，將成為注冊會計師判斷存貨監盤程序性質的依據。如果被審計單位的存貨管理制度漏洞較大或存貨的種類、數量繁多，注冊會計師更可能選擇將存貨監盤用作控制測試。但企業管理層仍應肩負起定期盤點存貨、合理確定存貨數量和狀況的責任，這份責任并不會因實施存貨監盤程序而轉嫁給注冊會計師。

（三）實質性程序

注冊會計師針對重大錯報風險實施的實質性審計程序的目標在于獲取存貨存在、完整性、權利和義務、計價和分攤等多項認定的審計證據，為確定原材料、在產品、產成品以及銷售商品的成本在財務報表上得以公允表達獲得合理保證。根據其具體目標，存貨的實質性程序可歸納為以下四方面內容。

1.存貨的真實性測試。有關企業存貨數量與狀況的審計證據，注冊會計師可以通過存貨監盤程序取得，其主要針對的是被審計單位存貨的存在認定、完整性認定、權利和義務認定。在監盤程序結束后，注冊會計師應形成相應記錄，并將檢查結果與被審計單位盤點記錄相核對。對于某些特殊類型的存貨而言，比如藍田股份池塘里的魚蝦，普通的盤點方法和審計程序可能并不完全適用。在這種情況下，注冊會計師應根據被審計單位存貨項目的實際情況，在其職業判斷的幫助下，設計恰當的、可行的審計程序。必要時，還需借助專家的工作。即便如此，在一些確實無法在預定日期實施監盤程序的情況下，例如天氣因素等不可抗力，審計人員應當考慮能否實施替代審計程序。

2.存貨截止測試。存貨核算的正確截止，即被審計單位應保證以下兩個時間點在同一會計期間內：存貨實物納入盤點范圍的時間與存貨引起借貸雙方會計科目余額變化的入賬時間。因此，注冊會計師應檢查已經記錄為企業所有并包括在存貨盤點日范圍內的存貨中，是否含有截至該日尚未購入或已經售出的部分。如若存在，則通常為舞弊而非失誤，因為這樣會虛增或虛減本年度的存貨和利潤，為企業調節利潤提供方便的途徑。

目前較為常用的存貨截止測試方法有兩種。一是檢查采購或銷售原始憑證，特別是存貨盤點日前后的發票、驗收報告、入庫單和出庫單等。一般情況下，檔案中的每張采購發票均應附有驗收報告與入庫單，每張銷售發票均應附有出庫單。如果僅有驗收報告與入庫單而沒有購貨發票，且其驗收報告上有暫估入庫的字樣，注冊會計師應仔細檢查該筆業務是否在次年年初以紅字沖回。這種方法可能導致被審計單位的利潤虛增，從而達到粉飾報表的目的。二是查閱驗收部門的業務記錄。注冊會計師應重點關注本年年底和次年年初發生的與存貨有關的交易，搜集相關審計證據，檢查其相應的購銷發票是否在同一會計期間入賬。

3.存貨計價測試。注冊會計師進行存貨計價測試時應關注兩方面內容，一是被審計單位所使用的存貨單位成本是否正確，二是被審計單位計提的存貨跌價準備是否恰當。被審計單位應考慮行業特點，在遵循企業會計準則基本要求的前提下，選擇適合自己的存貨計價方法。另外，如若沒有充分且適當的理由，被審計單位不得頻繁變動存貨計價方法。對于已變動的計價方法，審計人員應審查其變動是否在財務報表上予以充分披露。

對于被審計單位的存貨跌價準備，注冊會計師應檢查其計提和結轉的依據、手續和會計處理是否正確，是否經過授權批準，前后各期是否一致。這項實質性測試與“估價與分攤”認定有關。企業計提資產減值準備的初衷是為了避免虛盈實虧，即實際上存在大量的不良資產甚至虧損，但在財務報表上毫無顯示，甚至有著不錯的利潤。但對于存貨資產計提減值準備，我國目前尚并無明確可考的標準，企業操作的靈活性較大。因此，注冊會計師不僅要關注減值準備計提的充分性，也要警惕被審計單位可能存在通過該項目來調節利潤的情況。

4.存貨披露的公允性測試。為了保證被審計單位財務信息披露的公允性，注冊會計師應當核查其資產負債表中存貨項目的余額是否正確、填列是否符合要求，如果存在異常數據，例如與前期或往年同期數據相比較發現差異較大，則應重點關注。與此同時，注冊會計師還應監督企業披露與存貨有關的重要信息，包括低值易耗品和包裝物的攤銷方法、當期計提和轉回的存貨跌價準備數額、用于債務擔保的存貨的賬面價值等，并對其信息披露的公允性予以合理保證。

存貨是資產負債表的重要項目，由于其具有核算復雜、涉及業務流程繁復、與其他賬戶關聯密切、易于造假且難以核查等特性，企業管理層相對傾向于通過操縱存貨進行舞弊。注冊會計師在進行存貨審計時，應保持審慎的職業懷疑態度，掌握常見的存貨舞弊手段，通過設計恰當的審計程序發掘企業舞弊的蛛絲馬跡。另外，由于不同行業存貨的特征不同，在必要時應合理利用專家的工作，以保證審計工作的有序推進。只有這樣，才能有效地防止企業利用存貨進行舞弊，更好地控制存貨項目的審計風險。