交易成本視角下社會保險稅費性質辨析—兼對“稅收三性”的再認識

◎ 臧建文

2018年3月，中央政府所實施的機構改革方案中，有關國稅地稅征管體制一章明確規定，社會保險費由稅務部門專一征收，以便提高社會保險的征管效率。由此，將結束各地社會保險征收部門不一的亂象，有效增強社會保險的征收力度，但也可能進一步加重企業及職工稅費負擔。

在此之前，面對社會保險的稅費之爭，及時厘清社會保險的稅費性質，將有助于為此次改革的順利推進，提供理論支撐及現實依據。

社會保險稅費性質，至今依然存在較大分歧。部分學者囿于“稅收三性”原則，尤其是無償性屬性，判定社會保險作為有償性的保險，屬于繳費性質；部分學者基于收費的強制性不足等現實因素，考慮到減輕社會保險基金赤字，認為通過社會保險的費改稅，借此提高社會保險的征管能力及效率，有利于緩解這一宏觀問題，并保障社會安全網的可持續運作。但是，學者對于社會保險自身的屬性似乎認識不夠，尤其較少注意到社會保險成為勞動力市場的“楔子”，作為企業與職工之間的交易成本，對私人消費及投資均產生影響，且鮮有借鑒國際相關稅收理論及現實經驗。

一、“稅收三性”再認識

較長時間以來，“稅收三性”即強制性、固定性、無償性，是在計劃經濟時期的稅收基本原則。這一原則建構的基礎是以公有制經濟為主體，實施國家分配論為基石的傳統財政模式。

改革開放以來，尤其現代社會以私有產權為基石，財政模式逐漸由傳統向現代過渡，而對于“稅收三性”的認識，也受到較多學派及其學者的挑戰。

首先是強制性原則。盡管表面上，財政稅收環節均由相對應的法律來制定、實施，以國家機器（政府）的有效運轉為目標，并且對于納稅人的不遵從，設定有相應的強制懲罰措施；但是，在稅收交易范式的影響下，學界多以對于征稅權的制衡與限制為前提，將稅收過程視為公民以私有產權的部分讓渡，來換取政府所提供的公共產品及服務，這也是稅收同意原則的歷史淵源。

因此，可以說，稅收的同意性，是稅收強制性的前提條件之一。而稅收的強制性，僅為保障稅收在納稅主體之間的公平設置，如較高的遵從度，并落實量力負擔原則，即不同收入群體之間按照對應比例合理承擔稅負。這就意味著，與其說稅收的強制性，不如提倡稅收的同意性，即公共選擇學派所倡導的一致同意原則，如此方能換得公民私有財產權的讓渡，也是公民在構建文明社會中所付出的必要代價，借用布坎南公共選擇理論的表達便是，“福利—政治經濟學家的分析方法表明，除非所有各方都達成一致，否則一項特殊的選擇就決不是帕累托最優。”

上述所言的特殊選擇，在現實社會中，較為常見的便是稅收的開征與否、稅率的調整浮動大小等，涉及到社會福利的改進與否。這當然不排除稅收的強制性，正如布坎南在《憲政的經濟學闡釋》一書中，探討了有關“憲政契約的強制性稅收”，但是其依據在于“依據維克塞爾的觀點，只有對支出的目的以及為此籌資的稅收份額分配達成了一致（一定條件下是全體一致同意），集體性才具有合法性”，且須注意到的是，稅收強制性的必要前提是“憲政契約”的建立、維護乃至堅守。

其次是固定性原則。這一原則，對應著亞當·斯密所提出的確定性原則，并且亞當·斯密認為確定性原則至關重要，“賦稅雖再不平等，其害民尚小，賦稅稍不確定，其害民實大”，即需要明確“完納的日期”“完納的方法” “完納的額數”等納稅注意事項，并使得公眾尤其納稅人知曉：“一切納稅者及其他的人了解得十分清楚明白”。

究其原因，亞當·斯密在這里也談到了，“賦稅如不確定”，稅吏極有可能借此尋租而滋生腐敗。由此不難看出，古典經濟學者對于政府始終保持著一定程度的警惕，正如約翰·穆勒所言“憲政政府的原則要求假定政治力量會被濫用以促進當權者的特殊目的”，休謨所言“政治學家已經把它作為座右銘，即約束任何政府系統，固定其支出，且控制國體，其中每個人·······沒有別的目的，只有個人私利”。由此，才衍生了其后布坎南等學者所創立的憲政經濟學派，尤其強調民眾對政府征稅權的制約。

其實，固定性并非一成不變，而是意指在一定時間段內，其納稅的對象、日期、地點、方法以及征稅額是確定的，尤其是“不經批準不能隨意改變”，強調稅收調整程序的正義性，以保證稅收的公平性。在程序正義方面，學界突出強調兩個方面：一是發聲（voice），即表達的自由或言論的自由；二是尊重對待（respectful treatment），這將保障“納稅人意識到其所納稅額的變動應該由他們所能理解的、合理化的過程來解釋，而不是他們不能控制的其他因素”，否則便是對程序正義的侵犯。

最后是無償性原則。基于上述兩條原則—稅收交易理論所決定的同意性、稅收程序正義所決定的確定性，政府在取得稅收收入之后，需要完成或者必須履行的，是與納稅人所讓渡的私有財產相對應，提供對等的公共產品及服務。否則，將可能導致稅收欠缺公平性（交易公平），進而導致稅款征收過程中，出現較大規模的稅基流失，乃至出現普遍的偷、逃、漏稅等問題。

盡管在表面上，稅收，尤其在一般公共預算中，與市場主體之間的交易略有不同，并不一定全部體現一一對應的關系，即稅款的支付者與稅款的享受者，并非均一一明確對應，因此，稅收看起來不同于市場經濟中個體之間的互利交換，而具有無償性。但是，正如盧梭所言，集體有義務保障個人的財富安全，不能剝奪個人財富，而唯有在這種狀態下，個人的財富因為加入集體而變得安全，從而，對于個人來說，類似“一樁有利的交易”，與此同時，集體的收入也得以保障。

類似觀點，約翰·洛克在《政府論》一書中也有闡述：政府的正常運轉依賴于稅收，因此，為維持政府的正常運轉，其轄區內公民有責任貢獻其收入的一部分，但前提之一是公民同意，即公民或其代表“大多數的同意”。公民繳納賦稅，是為了維持政府的運行，但是公民所獲得的便是因加入社會契約所享受的秩序保護等利益，否則，公民便可以放棄這一公共選擇，也便意味著采取梭羅所倡導的不服從權利，直到政府所提供的公共產品及服務為公民所滿意為止。

由此可見，“稅收三性”原則，并不適用于國家治理體系下的現代財政制度建構。相反，在治理話語體系下，更為強調的是政府與市場關系的平等，即政府與公民、企業等多元對話，尋求國家治理的妥協方案，在這里，稅收的同意性、公平性、契約性便體現了出來。

綜上所述，在社會保險的稅費性質認定上，并不能以“稅收三性”原則來簡單評判社會保險的本質屬性。

首先，社會保險，尤其養老、醫療等保險的多繳多得且一一對應，屬于保險所具有的特征，很大程度上體現著類似市場交易的有償性。但并不能因社會保險與稅收所要求的無償性沖突，而否定社會保險的稅收性質。況且，在社會保險中的養老保險繳納過程中，作為更大比例的企業配套繳納部分，進入社會統籌賬戶，這對于企業來說，并不具備有償性，相反加重了企業的運行成本。它作為制度性交易成本，楔入勞動力市場的交易中，對勞動力的價格及就業崗位的創造產生影響。

其次，社會保險的強制性。在過去的一段時期內，由于作為地方政府收入來源之一，加之征收部門不一，導致各省市的企業及職工，對社會保險的遵從度差異較大。但是，并不能由此否定社會保險的稅收性質，認為它屬于收費，因而征收力度低于征稅。

最后，社會保險的固定性。與強制性類似，由于各省市統籌力度不同，對于社會保險的繳納基數以及繳納比例，各地企業及職工感受不一；而且所面對的征收部門，或是社保部門，或是代征部門的地稅部門，似乎看起來，與稅收所要求的固定性，相差較大。但是，從公平性來說，社會保險是公民（企業及職工）為獲得社會保險權（憲法規定），而讓渡工資收入的一部分（由稅基與稅率共同確定），這是稅收的契約性質，也是其所應具備的公平性，否則將影響公民對社會保險的繳納積極性。也就是說，如果社會保險自身的性價比不高，即政府提供的這一公共產品及服務水平較差，如跨省便利性不足、與成本相比的保障水平低等問題，將導致社會保險失去公平性，甚至影響其財務上的可持續性。就同意性這一原則來說，社會保險的收支明細應體現在相對應的預算收支上，由公民及其代表參與社會保險繳納比例的調整，從而在保障其預算可持續的條件下，兼顧公民社會自身的可承受性。也就是說，社會保險基金預算以及住房公積金預算，均應受到公民社會以及代議機構的審議監督，沒有代議機構的投票表決，各地方社會保險的繳納比例及基數不能隨意調整，否則將違背稅制的基本原則—確定性，從而導致尋租、搭便車等問題的產生。

二、工薪稅理論及驗證

在辨析社會保險稅費性質時，借鑒經典理論的闡述，查看社會保險在稅收方面的理論成果，尤其是借鑒交易成本、稅負轉嫁以及財政幻覺等，展開對這一稅收效應的驗證，更有利于全面認識社會保險的稅收性質。

（一）稅負轉嫁

亞當·斯密在《國富論》第五篇“論君主或國家的收入”第二節“論賦稅”中指出，“每種賦稅，歸根結底，必定是由這三種收入源泉（地租、利潤和工資）的這一種或那一種或無區別地由這三種收入源泉共同支出的”。據此不難判斷，以工資作為征收對象的社會保險，是“打算加于工資的稅”。另外，由于雇主也同樣需要配套繳納一定的比例，從而影響到雇主的當期利潤（不排除雇主的稅負轉嫁），因此，也可以將社會保險視為“打算加于利潤的稅”。

對于勞動工資的課稅，亞當·斯密專門撰寫“勞動工資稅”一節。當其他條件沒有變化時，勞動工資稅的介入，將導致工資的非市場性提升，即制度性交易成本因素上漲。對于工資上漲的速度，亞當·斯密認為，“不論工資稅率如何，在一切場合，工資不但會按照稅率的比例提高，而且還會按照這稅率的比例高些的比例提高。”這意味著，勞動工資稅所導致的工資增加，將高于勞動工資稅本身。

在談及工資稅的最終負稅人時，亞當·斯密認為，完全由雇主承擔“在這一場合，不但工資稅，還有超過此稅額的若干稅款，其實都是直接由雇他的人墊支的”，由此稅負的轉嫁而引起的傳遞效果，將通過雇主或者地主或者制造業主的轉移，致使“地租發生更大的縮減”，同時“制造品價格發生更大的上漲”。在談及這一稅的后果時，亞當·斯密指出，“農業的衰退，貧民就業的減少，一國土地勞動年產物的低減，大概都是這種稅的結果。”

（二）保險的財政幻覺

作為公共選擇學派的集大成者，布坎南在《民主財政論》一書中，以現代制度下的財政幻覺來重新解釋工薪稅（原文中使用社會保障稅），利用普維亞尼模型來考察工薪稅制度。他認為這一工薪稅，利用保險的特殊形式，來創造樂觀的幻覺，“使得納稅人感到，與在其他制度安排下相比，他支出的‘較少’而得到的‘較多’。”

在具體談到工薪稅時，布坎南分析道，所謂的保險制度，會導致納稅人作為“參加者看不到成本和利益的真正數量”。這是因為，工薪稅進入獨立的信托基金，但是信托基金的持續又取決于“財政部在現期內向對該制度提出的要求權提供現金的意愿”。并且，作為社會保險制度最終支付責任的承擔者，截至1966年前，所得僅僅是利益較小一部分，“其余所得須從未來課征的稅款中獲得”。

但是，對于這一公共選擇所促成的社會保險制度，即使人們明白其財務并不具有可持續性，也并不立即拒絕參與，“因為其他的將來參與者仍會被虛幻的‘保險’要求權所吸引”。

據此，布坎南認為，以工薪稅作為成本的社會保險制度，只不過依賴“保險”這一財政幻覺，維持著其未來的可持續性；如果失去這一財政幻覺，將導致“極大的政治反抗”。

（三）交易成本理論應用

對于亞當·斯密、布坎南的上述推斷，現代經濟學做出了相應的理論驗證。

科斯的交易成本理論顯示，市場主體之間的交易存在社會成本，且市場價格信號的運行并非沒有成本，尤其是在真實世界中的涉稅交易成本。以下便是分析：社會保險作為企業與職工的交易成本，其征繳對勞動力市場的影響作用，并借此觀察社會保險的實質。

正是社會保險的“楔入”，一方面，提高了作為勞動力需求方—企業的用工成本；另一方面，減少了就業量，降低了勞動者工資的可支配收入。

由此可知，社會保險的實施，扭曲了勞動力市場，發生了經濟學在分析稅收時的類似影響— “無謂損失”。即政府的社會保險收入遠低于勞動者與企業的福利損失之和。在這里，勞動者的福利損失指，因社會保險的介入，導致職工可支配收入減少；企業的福利損失指，因社會保險的介入，導致企業的用工成本增加，導致市場上總體就業量萎縮。

與此同時，亞當·斯密所談到的稅負轉嫁問題，在“工薪稅”對就業量及企業、職工工資收入的影響中，隨著勞動力市場的供給與需求的變動，而發生變化。一般來說，由于資本相對于勞動所更具有的流動性，資本對勞動力價格的敏感度，顯然高于勞動者自身對其價格的影響，也就是說，勞動需求彈性遠大于勞動供給彈性，這將意味著，是雇員而不是雇主承擔了大部分工薪稅的負擔。

當然，以上僅是理論分析，即在供求彈性不一致的條件下，工薪稅更多地被雇員所承擔。另外，由于雇主可以通過商品向消費者轉嫁，也更多地被消費者所承擔。在現實層面，這一推論往往受較多外部因素影響，如資金成本、市場起伏等方面，導致不一定成立。另外，雇主與雇員在工薪稅的實際分擔比例，并非如名義稅率所示，且與名義稅率無關。比如養老金，國家規定企業承擔20%（部分地區為14%），職工承擔8%，即企業：職工為5：2（或7：2），但實際上，企業與職工各自承擔并不是上述比例，而與各地的勞動供求曲線彈性相關。

總之，無論稅負最終是轉嫁給雇員還是雇主，政府工薪稅的征收，對勞動力市場造成“無謂損失”，這一點是明確的，借用亞當·斯密的話來說，“人民所付出的，多于國家所收入的”。因為，過多征收社會保險，將影響企業及勞動者工作的勤奮程度，即：社會保險對私人投資的影響，導致市場萎縮、經濟低迷、投資回報率不高及消費下降，這同樣適用于社會保險對私人可支配收入的影響。

考慮到社會保險費將由稅務部門統一征收，征收力度將進一步加強，這對于企業未來稅費負擔的增加，不可忽視。正如亞當·斯密所言，“對于不幸的逃稅未遂者所使用的充公及其他懲罰辦法，往往會傾其家產，因而社會便失去由這部分資本所能獲得的利益。不適當的賦稅，實為逃稅的大誘因。”

因此，理論上，社會保險具有較為鮮明的稅的性質。

在此，社會保險的基本稅制要素如下圖所示：

三、結語

本文圍繞社會保險的稅費性質展開辨析。

首先描述了社會保險當前的立法規定，強調了這一成本的法律強制性，但也凸顯了社會保險實際運行過程中如確定性、執行力不夠等客觀問題。

接著，就社會保險視為收費的理論依據—“稅收三性”尤其無償性這一原則展開辨析，強調現代稅收理論所秉持的同意性、公平性原則，因此社會保險符合稅的一般規律。

隨后，就社會保險所對應的工薪稅，借鑒亞當·斯密有關勞動工資稅的稅負轉嫁分析，以及布坎南的社會保障稅的財政幻覺，從交易成本理論上，驗證工薪稅作為企業與職工交易“楔子”，對勞動力市場產生較為顯著的影響。