A企業不涉及補價的非貨幣性資產交換納稅調整淺析

黃鈴 陽清婭 朱維維 趙丹

摘 要：在《新會計準則》中，非貨幣性資產交換是相當重要的一部分內容。在非貨幣性資產的交換中，由于在不同的計量模式下非貨幣性資產，因此所涉及的不同項目都存在著差異；本文主要就不涉及補價的非貨幣性資產的交換在賬面價值模式下的稅法與會計上的分析不同并就此作出相對應的納稅調整。

關鍵詞：不涉及補價；非貨幣性資產交換；公允價值模式；賬面價值模式；差異分析；稅會調整

一、非貨幣性資產交換的相關概念及理論

1.相關概念

在《企業會計準則》中，非貨幣性資產交換：是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣資產（即少量補價）。在會計準則中，少量補價是指收到的或者支付的補價數額占整體交易資產的比例小于25%。因此，就25%的比例把非貨幣性資產區分為了涉及補價的非貨幣性資產交換以及不涉及補價的非貨幣性資產交換?！镀髽I所得稅法實施條例》第二十五條中：企業在發生非貨幣性資產交換時，應當視同銷售貨物，但國務院財政稅務主管部門另有規定的除外。非貨幣性資產的確認和計量原則是交換雙方換入資產入賬價值的重要內容：第一是要交換具有商業實質第二是換入資產或者換出資產的公允價值能可靠地計量。

2.在不同計量屬性下的不涉及補價的非貨幣性資產交換納稅調整

（1）在公允價值模式下，不涉及補價的非貨幣性資產交換的納稅調整

《企業會計準則應用指南》中指出，在公允價值模式下，不涉及補價的非貨幣性資產交換在滿足具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量兩個條件的，應以換出資產的公允價值和支付的相關稅費確認為換入資產的成本，在此只要換出資產的公允價值與賬面價值不同就會涉及到損益的確定?！镀髽I所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生的非貨幣性資產交換應當是作為視同銷售貨物處理。所以在公允價值模式下，有關資產的成本在稅法和會計上的確定并沒有什么太大差異。有關損益的確認，在會計上換出的資產作為存貨的，按照《收入準則》規定按公允價值確認收入同時結轉成本；換出的資產確認為固定資產和無形資產等的換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計入營業外收入或營業外支出；換出資產若為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產的公允價值和賬面價值的差額計入的是投資損益；換入和換出資產如果涉及相關稅費的按照有關稅收規定計算確定。因此，如果交換只要具有商業實質同時換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量滿足非貨幣性資產交換采用公允價值模式計量的，會計和稅法上的處理基本一致。

（2）在賬面價值模式下，不涉及補價的非貨幣性資產交換的調整

在賬面價值下，是有相關條件的不涉及補價的非貨幣性資產是不滿足具有商業實質的，換入或換出資產的公允價值能夠可靠的計量的條件，那么換入資產的成本也就是換出資產的賬面價值加上與之繳納的相關稅費。在會計上面采用賬面模式下的不涉及補價非貨幣性資產交換在會計的確認上是不確認損益的；然而在《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定非貨幣性資產交換的雙方都要做視同銷售處理，因此產生了相應的稅會差異需要進行納稅調整。

二、A公司在賬面價值模式下的不涉及補價的非貨幣性資產交換納稅調整

在2015年3月9日，A公司以一批賬面價值為1.85萬元的固定資產生產設備換入B公司的一批管理用的設備，A公司將換入的管理用設備做固定資產，B公司將換入的生產設備做庫存商品處理。管理用設備的賬面價值為3.5萬元.固定資產和管理用設備的賬面價值都為6萬元，并且計稅價格都是相同的，一年以后，B公司將該批管理用設備以7.02萬元的價格出售。假設，A、B公司的每年的會計利潤都為100萬元，增值稅稅率17%，所得稅稅率25%。

假設該項不涉及補價的非貨幣性資產交換不能同時滿足具有商業實質，公允價值能夠可靠計量這兩個條件。那么在賬面價值模式下，就會計和稅法的不同進行分析并給予調整。

會計處理：

A公司換入資產的入賬價值=1.85+6*17%=2.87萬元

借：固定資產-管理設備 28700

貸：庫存商品 18500

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 10200

B公司換入資產的入賬價值=3.5+6*17%-6*17%=3.5萬元

借：庫存商品 35000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 10200

貸：庫存商品-管理用設備 35000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 10200

到一年后出售該批管理用設備時候，

借：銀行存款 70200

貸：主營業務收入 60000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 10200

借：主營業務成本 35000

貸：庫存商品 35000

（3）納稅調整。A公司交換時，會計上不進行損益的確認；稅法上是視同銷售，確認資產轉讓所得4.15萬元（6-1.85），調增應納稅所得4.15萬元，形成資產1.0375（4.15*25%）。B公司交換時，會計上不確認損益，稅法則視同銷售，確認資產轉讓所得2.5萬元（6-3.5），應調增應納稅所得2.5萬元。

A公司的處理如下：

交換時：

借：所得稅費用 250000

遞延所得稅資產 10375

貸：應交稅費-應交所得稅 260375

如果該批管理用設備預計使用8年，不考慮設備的殘值，每年會計上面折舊3587.5元，稅法上面按照計稅成本6萬元計提折舊，每年稅法確認折舊1.2萬元，每年轉回暫時性差異8412.5元（12000-3587.5），交換后每年折舊時：

借：所得稅費用 250000

貸：應交稅費-應交所得稅 247896.87

遞延所得稅資產 2103.13

B公司處理如下：

交換時：

借：所得稅費用 250000

遞延所得稅資產 6250

貸：應交稅費-應交所得稅 256250

出售時：

借：所得稅費用 250000

貸：應交稅費-應交所得稅 243750

遞延所得稅資產 6250

三、結論

通過上述分析，我們可以看到在兩種不同模式下的不涉及補價的非貨幣性資產交換的稅會差異分析可得出：非貨幣性資產交換作為新會計準則的重要組成部分，在不涉及補價的情況下，采用公允價值模式計量的，以公允價值作為換入資產的計稅基礎時，稅會處理基本一致，根據公允與賬面之間的差值確認損益，通常來講不涉及所得稅的納稅調整；采用賬面模式計量的不涉及補價的非貨幣性資產交換，首先由于不能同時滿足兩個條件，而在稅法上交易雙方將其分解為出售或者轉售其所擁有的非貨幣性資產和購入新的非貨幣性資產兩項業務進行稅務處理，若存在較大差別就需要進行納稅調整了。主要調整內容：（1）交易中繳納的相關稅費會計處理通常算入換入資產的入賬價值；稅法規定是計為費用，可以在納稅時抵減應納稅所得額。（2）非貨幣性資產交換的雙方在交易中是看做銷售處理根據換出資產公允價值確認資產的計稅收入，根據換出資產賬面價值確定它的計稅成本，把兩者之間的差值多少計算確認資產轉讓的收得或虧損調整應納稅所得額。（3）稅法上的應納稅所得額就應該是（公允價值-換出資產的賬面價值-繳納的相關稅費），會計上不確認損益。這兩者的差別多少就成為相應的應納稅所得額，在繳稅時候要注意這一部分的差額調整。

參考文獻：

[1]財政部《企業會計準則-基本準則》第七號http：//kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/200806/t20080618_46241.html.

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[7]林賢元《非貨幣性交易的會計處理與納稅調整》[J].中華會計學習，2005-01-01.

作者簡介：黃鈴（1997.03- ），女，四川瀘州人，本科，稅會差異分析，西南交通大學希望學院