A企業(yè)不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換納稅調(diào)整淺析

黃鈴 陽清婭 朱維維 趙丹

摘 要：在《新會計(jì)準(zhǔn)則》中，非貨幣性資產(chǎn)交換是相當(dāng)重要的一部分內(nèi)容。在非貨幣性資產(chǎn)的交換中，由于在不同的計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)，因此所涉及的不同項(xiàng)目都存在著差異；本文主要就不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)的交換在賬面價值模式下的稅法與會計(jì)上的分析不同并就此作出相對應(yīng)的納稅調(diào)整。

關(guān)鍵詞：不涉及補(bǔ)價；非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價值模式；賬面價值模式；差異分析；稅會調(diào)整

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)概念及理論

1.相關(guān)概念

在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，非貨幣性資產(chǎn)交換：是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣資產(chǎn)（即少量補(bǔ)價）。在會計(jì)準(zhǔn)則中，少量補(bǔ)價是指收到的或者支付的補(bǔ)價數(shù)額占整體交易資產(chǎn)的比例小于25%。因此，就25%的比例把非貨幣性資產(chǎn)區(qū)分為了涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換以及不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條中：企業(yè)在發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，但國務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。非貨幣性資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量原則是交換雙方換入資產(chǎn)入賬價值的重要內(nèi)容：第一是要交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)第二是換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能可靠地計(jì)量。

2.在不同計(jì)量屬性下的不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換納稅調(diào)整

（1）在公允價值模式下，不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換的納稅調(diào)整

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中指出，在公允價值模式下，不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換在滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量兩個條件的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為換入資產(chǎn)的成本，在此只要換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不同就會涉及到損益的確定。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)是作為視同銷售貨物處理。所以在公允價值模式下，有關(guān)資產(chǎn)的成本在稅法和會計(jì)上的確定并沒有什么太大差異。有關(guān)損益的確認(rèn)，在會計(jì)上換出的資產(chǎn)作為存貨的，按照《收入準(zhǔn)則》規(guī)定按公允價值確認(rèn)收入同時結(jié)轉(zhuǎn)成本；換出的資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等的換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出資產(chǎn)若為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額計(jì)入的是投資損益；換入和換出資產(chǎn)如果涉及相關(guān)稅費(fèi)的按照有關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算確定。因此，如果交換只要具有商業(yè)實(shí)質(zhì)同時換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計(jì)量滿足非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值模式計(jì)量的，會計(jì)和稅法上的處理基本一致。

（2）在賬面價值模式下，不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換的調(diào)整

在賬面價值下，是有相關(guān)條件的不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)是不滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計(jì)量的條件，那么換入資產(chǎn)的成本也就是換出資產(chǎn)的賬面價值加上與之繳納的相關(guān)稅費(fèi)。在會計(jì)上面采用賬面模式下的不涉及補(bǔ)價非貨幣性資產(chǎn)交換在會計(jì)的確認(rèn)上是不確認(rèn)損益的；然而在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方都要做視同銷售處理，因此產(chǎn)生了相應(yīng)的稅會差異需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

二、A公司在賬面價值模式下的不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換納稅調(diào)整

在2015年3月9日，A公司以一批賬面價值為1.85萬元的固定資產(chǎn)生產(chǎn)設(shè)備換入B公司的一批管理用的設(shè)備，A公司將換入的管理用設(shè)備做固定資產(chǎn)，B公司將換入的生產(chǎn)設(shè)備做庫存商品處理。管理用設(shè)備的賬面價值為3.5萬元.固定資產(chǎn)和管理用設(shè)備的賬面價值都為6萬元，并且計(jì)稅價格都是相同的，一年以后，B公司將該批管理用設(shè)備以7.02萬元的價格出售。假設(shè)，A、B公司的每年的會計(jì)利潤都為100萬元，增值稅稅率17%，所得稅稅率25%。

假設(shè)該項(xiàng)不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換不能同時滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價值能夠可靠計(jì)量這兩個條件。那么在賬面價值模式下，就會計(jì)和稅法的不同進(jìn)行分析并給予調(diào)整。

會計(jì)處理：

A公司換入資產(chǎn)的入賬價值=1.85+6*17%=2.87萬元

借：固定資產(chǎn)-管理設(shè)備 28700

貸：庫存商品 18500

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200

B公司換入資產(chǎn)的入賬價值=3.5+6*17%-6*17%=3.5萬元

借：庫存商品 35000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10200

貸：庫存商品-管理用設(shè)備 35000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200

到一年后出售該批管理用設(shè)備時候，

借：銀行存款 70200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 60000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200

借：主營業(yè)務(wù)成本 35000

貸：庫存商品 35000

（3）納稅調(diào)整。A公司交換時，會計(jì)上不進(jìn)行損益的確認(rèn)；稅法上是視同銷售，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4.15萬元（6-1.85），調(diào)增應(yīng)納稅所得4.15萬元，形成資產(chǎn)1.0375（4.15*25%）。B公司交換時，會計(jì)上不確認(rèn)損益，稅法則視同銷售，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得2.5萬元（6-3.5），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得2.5萬元。

A公司的處理如下：

交換時：

借：所得稅費(fèi)用 250000

遞延所得稅資產(chǎn) 10375

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 260375

如果該批管理用設(shè)備預(yù)計(jì)使用8年，不考慮設(shè)備的殘值，每年會計(jì)上面折舊3587.5元，稅法上面按照計(jì)稅成本6萬元計(jì)提折舊，每年稅法確認(rèn)折舊1.2萬元，每年轉(zhuǎn)回暫時性差異8412.5元（12000-3587.5），交換后每年折舊時：

借：所得稅費(fèi)用 250000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 247896.87

遞延所得稅資產(chǎn) 2103.13

B公司處理如下：

交換時：

借：所得稅費(fèi)用 250000

遞延所得稅資產(chǎn) 6250

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 256250

出售時：

借：所得稅費(fèi)用 250000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 243750

遞延所得稅資產(chǎn) 6250

三、結(jié)論

通過上述分析，我們可以看到在兩種不同模式下的不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換的稅會差異分析可得出：非貨幣性資產(chǎn)交換作為新會計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分，在不涉及補(bǔ)價的情況下，采用公允價值模式計(jì)量的，以公允價值作為換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時，稅會處理基本一致，根據(jù)公允與賬面之間的差值確認(rèn)損益，通常來講不涉及所得稅的納稅調(diào)整；采用賬面模式計(jì)量的不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換，首先由于不能同時滿足兩個條件，而在稅法上交易雙方將其分解為出售或者轉(zhuǎn)售其所擁有的非貨幣性資產(chǎn)和購入新的非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，若存在較大差別就需要進(jìn)行納稅調(diào)整了。主要調(diào)整內(nèi)容：（1）交易中繳納的相關(guān)稅費(fèi)會計(jì)處理通常算入換入資產(chǎn)的入賬價值；稅法規(guī)定是計(jì)為費(fèi)用，可以在納稅時抵減應(yīng)納稅所得額。（2）非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方在交易中是看做銷售處理根據(jù)換出資產(chǎn)公允價值確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅收入，根據(jù)換出資產(chǎn)賬面價值確定它的計(jì)稅成本，把兩者之間的差值多少計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的收得或虧損調(diào)整應(yīng)納稅所得額。（3）稅法上的應(yīng)納稅所得額就應(yīng)該是（公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值-繳納的相關(guān)稅費(fèi)），會計(jì)上不確認(rèn)損益。這兩者的差別多少就成為相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，在繳稅時候要注意這一部分的差額調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：黃鈴（1997.03- ），女，四川瀘州人，本科，稅會差異分析，西南交通大學(xué)希望學(xué)院