優化“營改增”若干政策探析

（廣東水利電力職業技術學院廣東廣州510635）

一、“營改增”政策的實施及意義

2012年1月1日開始在上海試點的“營改增”政策將交通運輸業和研發技術服務等現代服務行業由營業稅改征增值稅，并增加了11%和6%兩檔增值稅稅率。2013年8月1日起“營改增”試點地區擴大至全國，并將廣播影視服務等納入試點，即試點行業由原來“1+6”增加為“1+7”；2014年1月1日起，郵政服務、鐵路運輸納入“營改增”試點，即整個交通運輸行業均納入“營改增”范圍。2014年6月1日開始，電信業納入“營改增”試點范圍，至此“營改增”試點行業擴大至郵電通信業。2016年5月1日起，我國全面推開“營改增”，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業全部納入“營改增”。至此，營業稅退出歷史舞臺，這是我國財稅體制的一次深刻變革。

我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，但經濟結構不合理、產業發展不協調和服務業在國民經濟中所占比重明顯偏低等問題仍較突出。實施“營改增”政策后，增值稅抵扣鏈條連接貫通不同產業，解決了制度性分割所帶來的重復征稅問題，有效促進了產業融合和轉型升級，優化了經濟結構。與此同時，“營改增”必將涉及諸如稅收管理體制、收入分享體制等深層次的財稅體制問題，從而對完善我國財稅體制形成強有力的推動。另外，“營改增”的實施有利于降低企業稅負，加速現代服務業發展和小微企業成長，刺激企業擴大再投資和優化出口結構，從而對擴大就業、增加居民收入和消費形成有效支持，有利于改善民生。

二、“營改增”政策在實施中面臨的挑戰

“營改增”政策從2012年開始試點到2016年5月全面推開已經將近五年，經過幾年的實踐檢驗，“營改增”政策在實施過程中面臨的一些問題也慢慢顯現，主要有以下四個方面。

（一）“營改增”政策的頒布效力

由于“營改增”政策的實施是分行業和分時段推進的，每個新加入的行業都需要修訂《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱稱《條例》）的相關條款以保證其順利實施。《條例》是國務院1993年12月發布實施并于2008年11月修訂而成的，但目前由于實施“營改增”政策而對《條例》進行的修訂都是由財政部和國家稅務總局以規章形式頒布，很顯然，財政部和國家稅務總局聯合頒布規章的效力比國務院頒布的《條例》低，這樣容易造成新修訂的規章與其上位法出現矛盾。例如：財政部和國家稅務總局2013年8月聯合頒布的《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，其第二條第6項規定“原增值稅一般納稅人取得的2013年8月1日以后開具的運輸費用結算單據不得作為增值稅進項扣稅憑證”；此項修訂與其上位法國務院頒布并修訂的《條例》規定不一致，該《條例》第八條規定 “準予作為進項稅抵扣的項目和扣稅率的調整應由國務院決定”。

（二）地方主體稅種缺失、增值稅占比過高

目前，我國屬于地方稅的稅種中除營業稅外基本上是稅款較小、稅源較散的稅種，如房產稅、土地使用稅、契稅等。盡管國家出臺“營改增”已對試點期間稅收收入歸屬做了安排：原屬試點地區的營業稅收入在改征增值稅后，其增值稅收入仍歸屬地方財政。但由于營業稅在地方稅收收入的比重較高以及“營改增”改革帶有減稅性質，因此，這一舉措并不能有效緩解地方財力緊張的困境。當營業稅退出后政府必須考慮：（1）重新測算“營改增”后增值稅在中央與地方的分成比例，適當調整現行增值稅條例中央與地方的增值稅收入分享比例；（2）重構地方稅體系并確定可替代營業稅的地方主體稅種。

另外，“營改增”前的2011年我國增值稅占全國稅收收入的35%左右，營業稅占稅收總收入的15%左右。“營改增”后增值稅占比將達到50%左右，這樣造成我國財政過度依賴增值稅，財政風險較大。另一方面，增值稅過快增長將會不同程度影響其他稅種作用的發揮，使稅收杠桿功能弱化。歐美等發達國家均把增值稅占稅收的比例控制在25%以內，因此，我國“營改增”政策的實施必須與其他稅種的變革共同推進以控制財政風險。

（三）現行的增值稅條例難以滿足新加入行業的“需要”

我國現行的增值稅條例主要是針對生產型企業而設計的，生產型企業的主要成本為生產耗用的原材料，這部分采購生產材料的成本能夠作為進項稅額進行抵扣。“營改增”后這一稅制將應用于服務業等第三產業，大部分第三產業的主要成本之一——勞動人力資本是屬于不可以作為進項稅額抵扣的成本，而且勞動人力成本均表現為個人收入需要征收個人所得稅。例如：交通運輸企業的主要成本——勞動人力成本等根據增值稅規定都是不允許抵扣的成本。這樣不但可能導致企業稅負增加，也不符合稅改“消除重復征稅”這一核心目標。同時，“營改增”政策在建筑業、房地產業、金融保險業等行業的執行過程中也面臨進項抵扣事項確定的問題。隨著 “營改增”政策的不斷推進，現行增值稅條例已經難以滿足新加入的第三產業的“需要”，因此，有必要針對新加入“營改增”的行業不斷完善增值稅稅制。

另外，“營改增”后對同一行業設計不同的增值稅稅率容易造成新的價格扭曲，“制造”新的不公平，既不利于稅收中性作用的發揮，也不符合稅收效率原則。例如：“營改增”后物流業被分割成交通運輸11%的稅率和物流輔助6%的稅率，這不但為物流企業“創造”了避稅空間，也“賦予”稅務機關過大的自由裁量權。

（四）部分交通運輸業和建筑業一般納稅人稅負增加

我國出臺“營改增”政策的初衷是減輕企業稅負，但該政策實施后有少部分交通運輸業和建筑業一般納稅人出現稅負不減反升的現象。

筆者對廣州部分交通運輸業和建筑業一般納稅人進行調研，有近25%一般納稅人表示稅負有不同程度增加。其主要原因如下：（1）一般納稅人稅率設計較高。交通運輸企業原來適用營業稅稅率3%，改征增值稅后一般納稅人的稅率為11%，如要保持稅負不變或下降，抵扣水平至少要達到8%，而目前多數中小運輸企業達不到這一抵扣水平。（2）進項稅抵扣不足。交通運輸企業和建筑企業由于其主要經營成本人工費不能作為進項稅抵扣，導致部分企業稅負有所上升。另外，交通運輸企業和建筑企業經常會發生設備修理或者裝卸貨物等開支，由于修理和裝卸貨物通常是由個體戶完成，難以取得增值稅專用發票，從而使得其進項稅抵扣不足而造成稅負增加。

三、優化“營改增”政策的建議

針對以上問題，本文提出了如下優化“營改增”政策的建議。

（一）規范“營改增”政策法規的頒布

為了解決“營改增”政策法規的頒布效力問題，建議“營改增”相關政策法規和《條例》的修訂統一由國務院頒布實施。當然，增值稅作為我國最大的稅種應該由全國人民代表大會進行立法，這才符合“稅收法定”的基本原則，也是切實推動“營改增”走上規范化和法治化軌道并成功運行的根本保證。

（二）培育新稅源以保障地方收入并控制財政風險

“營改增”后作為地方主體稅種的營業稅將不復存在，因此需要重新確立新的地方稅主體稅種以保證地方財政收入來源，為“營改增”創造良好的條件。建議：（1）改革現行的財產稅，將財產稅培育為我國東南部等經濟較發達地區的主體稅種，如開征不動產保有環節征收的房地產稅和遺產贈與稅；（2）改革現行的資源稅，將資源稅培育為我國西北部等礦產資源豐富地區的主體稅種，如擴大資源稅稅基和提高稅率等。

雖然在“營改增”試點期間原屬于營業稅項目的稅收仍歸地方收入，但這是權宜之計，調整增值稅中央與地方的分享比例將成為財稅體制改革的重要內容。為確保地方收入的穩定性，建議以“營改增”前地方營業稅收入加上25%增值稅收入占全部增值稅和營業稅的比重作為未來地方共享增值稅比例。

“營改增”完成后預計增值稅收入將超過全部稅收的一半，為降低增值稅收入比重以控制財政風險，建議建立直接稅與間接稅并重的稅制結構，一方面通過培育壯大財產稅、資源稅等有關直接稅稅種；另一方面鼓勵企業創新技術和更新改造，并通過加強管理等內涵發展手段，涵養企業所得稅稅源。

（三）修訂完善增值稅進項稅抵扣項目和稅率設置

為解決新加入“營改增”第三產業的勞動人力等成本不能作為進項稅額抵扣而導致企業稅負增加的問題，我國應通過立法的形式盡快修訂增值稅條例，保證新加入 “營改增”行業享有完整的抵扣鏈條，針對交通運輸業和建筑業等行業人力成本不能納入進項抵扣和修理裝卸費難以取得專用發票的問題，建議進一步完善增值稅一般納稅人進項稅允許抵扣的事項，允許交通運輸業和建筑業等行業每月按一定比例抵扣人力成本和修理裝卸費。

另外，針對我國增值稅稅率檔次多和稅率高的問題，建議修訂增值稅條例以避免稅率檔次過多、過高而導致征管效率降低和偷逃稅款現象。例如：可以考慮將物流業全部并入現代服務業適用6%的稅率（目前僅有“物流輔助服務”是屬于現代服務業），這樣就能避免將物流業分割成交通運輸和物流輔助分別適用不同的稅率，降低了物流業的總體稅負，一定程度緩解了物流業由于人力成本不能作為進項稅抵扣的問題。

（四）優化“營改增”過渡性財政扶持政策

為達到“營改增”后企業減稅的效果，各省市財政部門相繼出臺了過渡性財政扶持政策，對稅改后稅負偏高的企業進行財政補貼，這在一定程度上緩解了交通運輸業和建筑業一般納稅人稅負增加的狀況。但是，各地財政扶持政策基本上都設置了稅負增加額的門檻（大多數省市為月均1萬元），而且稅負增加與否只考慮增值稅和原來營業稅的比較，大多數中小型交通運輸企業難以受惠于該政策。因此，針對交通運輸和建筑企業一般納稅人稅負增加的問題，建議各地的財政扶持政策不設稅負增加額的門檻，而且稅負增加與否應考慮稅改前后各稅種綜合稅額的變化，包括增值稅及附加稅費、企業所得稅等稅種，而不應只考慮增值稅額與營業稅額的對比。

當然，財政扶持政策只是權宜之計，國家應通過立法完善增值稅稅制，保證新加入“營改增”政策的企業實際稅負下降，例如：對稅負增加或稅負降低不明顯的行業考慮調整適用增值稅稅率的檔次并適當增加進項稅抵扣事項。最近，國家出臺了《關于調整增值稅稅率的通知》，從今年5月1日起，將原來適用17%和11%稅率的納稅人的稅率分別調整為16%和10%，一定程度降低了本文所提到的交通運輸和建筑企業一般納稅人的稅負。