作業成本法在奢侈品服飾零售業的應用

（開云（中國）企業管理有限公司 上海 200040）

一、概述

作業成本法是管理會計中的一種成本管理方法。作業指的是企業的各種生產經營活動，資源是企業在進行各種作業活動中所使用的經濟要素。廣義上，為完成一項作業而被企業使用到的人、財、物都是資源。具體可以是職工薪酬、辦公費用、修理費、折舊費，等等。

作業成本法是通過追蹤生產經營活動中所耗用的資源，把相關的資源和對應的作業進行歸集并分攤到成本對象的一種核算方法。作業成本法的基本原理是“作業消耗資源，產品消耗作業”。先根據資源動因把資源分攤給作業，再根據作業動因把作業分攤給到成本對象，計算出成本對象的實際成本。對于零售企業而言，成本對象就是用于對外銷售的商品。

資源動因和作業動因統稱為成本動因。它們是影響作業成本變動的關鍵因素。成本動因必須選取恰當，否則無法保證作業成本法核算結果的真實可靠。

二、實施作業成本法的必要性

奢侈品銷售價遠遠高于普通商品。若僅用采購價格和高昂的銷售價格之間的差價計算毛利率，奢侈品服飾零售業平均在50%左右，甚至更高，造成奢侈品行業“暴利”的誤解。以奢侈品服飾零售業來說，除采購成本外，企業為創造品牌附加價值、營造奢侈品消費體驗等支出也很大。通常這些支出作為間接費用不分攤計量到商品成本中。

（一）延伸成本核算的范圍

現行企業會計準則規定，存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。倉儲費用和不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出應當在發生時確認為當期損益。

傳統成本法下，奢侈品服飾零售企業存貨成本大多只包括采購價和采購環節發生的支出。無論用加權平均法、先進先出法，或是國際上流行的零售價法核算發出商品成本，諸如商品倉儲運輸、銷售推廣、售后服務等環節發生的間接費用都不計到商品成本，而是作為期間費用直接計入當期損益。

作業成本法能把各種間接費用根據恰當的成本動因分攤到商品成本中，更準確地核算出企業為銷售商品在各種環節發生的業務活動所消耗企業資源。

例如，一間高檔奢侈品零售店的裝修投入上百萬元，攤銷期3至5年。傳統成本法下裝修攤銷作為期間費用處理。高檔舒適的店鋪環境是奢侈品宣傳品牌形象、傳遞文化內涵等必要經營策略，它是奢侈品品牌價值鏈的組成部分。顧客在店鋪中消費購買的不僅是商品本身，也包含購物過程中享受到放松、舒適和獨特的體驗。因此，為讓顧客獲得這些體驗所付出的裝修費，理應結轉為商品成本的一部分，而不是作為銷售費用計入當期損益。

（二）提供準確的商品成本

作業成本法和傳統成本法，核算直接材料、直接費用和直接人工成本等支出都直接歸集到成本對象，兩者的主要區別是對間接費用的分攤方式上。

傳統成本法的分攤方式不能準確反映出資源耗用和實際生產經營活動之間的關系。例如，若要分攤店鋪導購員的薪酬到商品銷售成本中，傳統常用的方法是按商品銷售金額或者數量分攤，銷售高的多分攤，銷售低的少分攤。

例如店鋪銷售鞋履、手提包、服裝三大類商品。當月銷售額最高的是手提包類商品，當月銷售數量最高的是鞋履類商品。另據統計，導購員當月導購服務鞋履類商品耗用工時最多。由于鞋履類商品單價較低，因此總銷售數量雖多但總銷售額低于手提包類商品。顯然，按銷售金額分攤導購員薪酬并不合理，鞋履類商品實際耗用了更多的人工卻在核算時少分攤了薪酬成本。

采用作業成本法，首先，需要把導購員的日常工作劃分為各種作業，把工作時間分攤給這些作業，例如：商品盤點工作耗用工時、為顧客導購服務耗用工時等。然后，按耗用的工時比例把薪酬分攤到各個作業。最后，按各類商品在各作業中所消耗的工時，把作業分配給商品。既然根據統計，顧客挑選購買鞋履耗用的導購服務時間最多，那么鞋履類商品分攤到的導購服務作業成本就會最多。間接費用按照成本動因分攤給到成本對象，避免了傳統成本計算法下的成本扭曲。

（三）改善作業環節和消除非增值作業

作業成本法可以利用作業分析優化企業的經營管理，讓有限的資源創造更大的價值。當企業的各種生產經營活動被分解成各種作業，各種資源又相應地分攤到作業后，通過對各個作業分析，找出哪些作業是增值的，哪些是不增值但是必要的，哪些是不增值也是不必要的，等等。對不增值但必要的作業進行改進，促使資源有效利用。對不增值不必要的作業逐步消除。相比于傳統成本法，作業成本法建立在對企業的各種業務活動效率充分掌握基礎上，更加緊密地把業務管理和財務管理融合起來。

例如，用作業成本法分析各類商品的導購服務作業后，發現鞋履類商品的導購時間較長。原因之一是，除陳列樣品外的鞋履類商品都儲存于店鋪庫房區域的最深處。當顧客試鞋需要調換尺碼、顏色時，導購員來回奔走于庫房取放鞋子的時間過長，此項作業是非增值而且不必要的，可以通過調整鞋履類商品在庫房存放位置來減少導購員的走動時間。

作業成本法作為企業內部使用的管理會計工具，根據財務管理要求自主核算商品的實際成本，突破了財務會計準則的約束。

三、實施作業成本法的過程

財務部門在組織熟悉企業情況的業務骨干開展作業成本法實施工作時，必須深入業務一線掌握詳細資料，和業務部門闡明實施的目的，獲取真實的作業量統計。否則核算結果是“無源之水，無本之木”。基本步驟如下：

（一）確認資源

從現有的財務會計記錄著手，財務部門從會計科目中篩選可納入核算范圍的資源耗用。本文將店鋪使用的資源分成四大類：

1.人力費。包括應付薪酬、社保、餐費補貼等。

2.場地費。包括房租、物業管理費等。

3.折舊攤銷費。包括裝修設施、各種電子設備、家具等。

4.日常其他。包括水電費、快遞費、制服費等、加班車費等。

（二）劃分作業

為顧客提供商品導購服務、介紹和銷售商品是零售店員工的核心工作。圍繞商品流轉，本文把銷售服務過程劃分為四項作業：

1.進出貨作業。定期接收倉庫配送的新款商品和安排舊款退倉；顧客或其他店鋪要求的零星商品快遞等。

2.倉儲作業。商品安全、有序存放于庫房區域并定期實物盤點等。

3.陳列作業。樣品擺放于櫥窗、柜臺區域供顧客選購等。

4.導購作業。向顧客推薦商品、處理售后投訴維修等。

（三）建立作業成本庫

根據資源和作業之間的因果關系,按照誰受益、誰承擔的原則，把資源分攤給作業。上文提及的成本動因和分攤方式列舉如下：

1.人力費按耗用工時作為成本動因。例如，按商品盤點工作耗用的工時分攤應付薪酬到倉儲作業，按導購服務耗用的工時分攤應付薪酬到導購作業。

2.場地費按區域面積作為成本動因。房租根據庫房區域和柜面區域的面積大小分攤給倉儲作業和陳列作業。按照明和其他電子設備的功率大小、使用時間把電費分攤給四項作業活動。

3.折舊費用按所屬區域和用途作為成本動因。位于庫房區域的家具、裝修、設備分攤給倉儲作業，位于柜面區域的家具、裝修、設備則分攤給導購作業。

4.日常其他費用使按用對象作為成本動因。商品快遞費分攤給進出貨作業，員工制服費分攤給導購作業，加班車費按加班目的分攤給進出貨作業或者倉儲作業等。

（四）統計成本對象消耗的作業量

一間奢侈品零售店存放有數千件庫存商品，商品款式、型號繁多，不建議把成本對象明細核算到每個商品，否則需要統計分攤的各種資源耗用過于復雜。根據核算要求，把作業量按商品大類、中類或小類統計即可。

1.進出貨作業分攤。按各類商品進出所發生的整理、搬運工作占總進、出貨工時比例分攤。

2.倉儲作業分攤。按各類商品占庫房區域空間面積比例分攤。

3.陳列作業分攤。按各類商品占柜臺區域空間面積比例分攤。

4.導購作業分攤。按各類商品導購服務占導購總工時比例分攤。

有些成本動因可以直接從企業相關部門取得，用以計算分攤資源耗用。例如，庫房和柜面區域面積可以根據工程部的店鋪設計圖紙確定。另外有些數據統計具有主觀性，可通過現場調查、跨店鋪橫向比較等方式制定出相關作業的標準成本動因。例如，統計各類商品導購服務的時間，先制定出各類商品的導購服務標準工時，導購時間=標準工時×導購次數。

（五）案例分析

某著名時尚公司在某大城市購物中心開設店鋪銷售其同品牌商品。主要經營皮具箱包、服裝、鞋履等商品。下文以該零售店鋪采用作業成本法核算某月商品發出成本為例，具體說明作業成本法相比傳統成本法在核算成本和數據分析上的優勢。

1.從工程部、營運部、店鋪等獲取相關統計數據。見表1。

表1 有關背景數據統計

表2 間接費用明細表

表3 作業成本庫 單位:元

表4 作業成本動因率

表5 作業成本分配表 單位:元

表6 傳統成本法和作業成本法核算比較表 單位:元

2.從財務會計賬簿中取得店鋪發生的各種間接費用。見表 2。

3.根據作業和資源耗用的因果關系，建立作業成本庫。加班費和工資獎金按耗用的工時分攤，場地費按面積大小分攤，家具設備的折舊按用途和功能分攤，電費按照明電器的功率大小和使用時間分攤。見表3。

4.統計各大類商品耗用的作業數量，計算作業動因率。見表4。

5.分攤各大類商品耗用的作業。分攤結果表明，鞋履類商品消耗的導購服務作業遠高于手提包。如果鞋履的銷售利潤率低于手提包，可以適當減少店鋪中鞋履類商品的庫存，增加手提包類商品庫存，讓導購員把精力集中使用在能獲得更高利潤的商品銷售上。服裝類商品占用的倉儲作業比例25%，遠高于其占用陳列作業比例11%，說明服裝類商品的柜面陳列區域過小，有大量商品堆放在庫房。需要分析其原因是商品部配送了過多的服裝還是陳列部沒有預留更大的柜面區域用以陳列服裝。見表5。

6.通過兩種成本核算法的比較可以發現，傳統成本法只核算商品發出的采購成本，服裝商品當月沒有銷售，因此沒有銷售成本結轉。作業成本法卻能合理地反映服裝類商品實際耗用的企業資源，核算出商品實際成本。見表6。

四、結語

現階段，很多企業財務人員還不熟悉作業成本法的核算原理，成本動因選擇主觀性較強，無法保證核算結果的準確性。加之推行作業成本法需要全體員工配合完成各環節作業量統計等工作，種種因素客觀增加了實施成本。

作業成本法核算的首要目的并不是控制成本費用的發生，而是通過精確的成本核算，找到成本控制環節，為企業制定具有競爭力的商品定價提供數據支持。實施所帶來的長期效益必定大于初始階段的投入。