我國《會計法》修訂中對政府會計規范的思考

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一、《會計法》修訂的背景

現行的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）于2000年修訂并于當年的7月1日開始實施，當時的修訂背景主要在于，“我國出現了會計作假問題，特別是在某些領域、某種程度上，已經到了需要通過法律手段進行扼制的地步，如果任其蔓延，必然導致經濟泡沫，甚至引發經濟危機，對經濟發展極為不利（劉玉廷，2000）。”因此，現行的《會計法》特別規定單位負責人對本單位會計工作和會計資料的真實性負責，作為責任主體，承擔法律責任。同時強調對公司企業完善會計監督體系的要求。這些規范對于打擊會計造假行為，完善企業財務會計管理體系和促進資本市場的有序發展起到促進和治理的作用。

然而，這一版《會計法》實施已經17年，這期間，會計環境發生了巨大的變化。黨的十八屆三中全會提出的全面深化改革的總目標，就是完善和發展中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現代化。以此為標準再去審視現行《會計法》的立法目標，不僅立足點低而且視野面也不夠寬。隨著改革的不斷推進，為保障國家治理現代化改革的有序推進，政府在多個領域推動立法和相關法律的修訂工作，其中《預算法》的修訂和頒布不僅規范了政府以及相關組織的財政資金的預算管理活動，而且帶動和指導與《預算法》相關的政府其他經濟活動相關規范的制定與實施。包括：國務院批轉《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》《國務院關于加強地方政府性債務管理的意見》等政策相繼出臺，旨在基于國家治理現代化建設背景下，規范政府的經濟行為，為有效的核算和報告政府資產、負債、收入和成本的會計信息提供政策指引。2015年《政府會計準則——基本準則》以及相關具體準則相繼頒布，標志著政府會計改革進入快車道，不僅要求政府組織全面、真實、有效的提供反映其經濟行為的信息，而且要求基于治理目標對經濟活動進行管理。

但是，有關政府會計的內容并沒有在現行的《會計法》中體現，原因在于：一是原來政府的預算會計屬于政府預算管理的基礎性工作，只用來核算預算收支的信息，并沒有真正納入“財務會計”規范系列；二是我國政府會計改革相比較于企業的會計改革相對滯后，基于完善資本市場有效發展制定的《會計法》對政府和非營利組織的會計問題關注不夠。而《會計法》中缺失對政府組織會計行為的規范，導致《會計法》涵蓋的內容不完整，不利于基于宏觀視角制定會計立法的統一目標，不利于在宏觀層面實現資源有效配置的信息供給，不利于治理目標下政府與市場與社會組織合作的可持續發展。因此，在政府會計改革不斷深入的現階段，需要在本次《會計法》修訂階段對于政府會計行為如何納入《會計法》的規范做全面研究。

二、現行《會計法》的基本框架與問題分析

按照現行的《會計法》的內容分為六個部分：（1）總則。明確立法目的，明確使用或規范范圍，明確會計核算的主體和原則，明確會計監督的主體和原則。（2）會計核算。按照會計核算的基本方法規范內容、程序和責任。（3）公司、企業會計核算的特別規定。規定公司企業不得有的對會計要素確認計量的不實行為。（4）會計監督。規范了內部會計監督制度；對會計人員、會計機構和單位負責人的行為進行規范；對財政部門和審計機構進行規范；對政府其他監督機構進行規范。（5）會計機構和會計人員。對會計工作的組織進行規范，包括設置會計機構、配置具備資質的會計人員、遵循國家統一的會計制度和會計工作的基本流程進行規范。（6）法律責任。如果違反《會計法》的相關條款應該承擔的責任進行規范。

這個框架存在的問題在于：第一，目標定位的局限。現行《會計法》的立法目的聚焦于防止會計造假行為，維護市場經濟秩序。時隔十七年再來看這個立法目的，已經不能完全適應市場經濟的發展和社會管理創新的要求。新的《會計法》立法的基本著眼點應在于基于國家治理要求規范所有會計主體的會計行為，基于會計行為的規范性，對會計信息的質量提出要求，以全面真實有效的會計信息達成經濟發展的基礎性條件，促進所有會計主體的會計關系的和諧，以高質量的會計信息構建全社會的信任機制。第二，第三章規定的不適應。《會計法》中專門設置一個章節規范公司企業的會計不應該有的行為，符合當時的立法目標，但是，從《會計法》的整體立法框架來看，這個部分應該是不同組織特殊會計行為的特殊規范，是彌補第二章中統一規范中不能完全涵蓋的內容。第三，對會計監督和內部控制界定不清晰。現行《會計法》第四章的“會計監督”部分中，既包括內部控制的內容也包括監督體系的內容，對監督和控制不加以區分，容易對相關主體的權力和責任混淆，特別是在我國企業和行政事業單位內部控制體系建設已經有了規范指引的制度背景下，應該分別設置“內部控制”和“會計監督”的章節進行規范。

三、《會計法》中政府會計部分的規范思考

（一）完善《會計法》的整體內容框架

基于國家治理現代化改革目標審視本次《會計法》的修訂，應該建立更加完善的框架體系。第一，將所有組織的會計事項納入《會計法》的規范范疇，包括營利性組織、政府組織、非營利組織。現代會計已經脫離了傳統的會計模式，在“互聯網+”的技術背景下，會計信息的搜集、儲存、報告和分析流程具有統一性，居于頂層設計具有統馭規范意義的《會計法》可以將不同組織的會計行為進行概括，基于同一立法精神規范全社會的會計行為，既體現《會計法》的基本法地位，又能夠在更高層次上對會計系統的有效運行提供保障，同時，對三大類組織完善其會計準則和會計制度體系提供依據。第二，明確《會計法》的立法目標在于規范會計主體的會計行為，提供符合信息質量的會計信息，構建廣泛的社會信任機制，以實現國家治理目標。應將防范會計舞弊行為的目標放在監督和控制章節中進行規范，同時體現在法律責任中。第三，重新梳理《會計法》的內容框架，區分會計監督和內部控制的內容，增加不同組織特殊事項的規范，其中包括對政府組織和非營利組織特殊會計行為的規范。對后者這兩類組織的會計規范，應該與《預算法》和《慈善法》的相關內容進行對接，從而形成有效的頂層法律體系，為政府和非營利組織制定資金管理規范提供法律指引。

（二）政府會計納入《會計法》規范的建議

對于《會計法》中政府會計部分的規范，有學者主張在《會計法》中單獨設置一個章節，對政府會計行為和會計關系不同于企業的部分予以專門規范（林鋼，2016）；而中國財政科學研究院財務與會計研究中心課題組通過比較不同國家的做法之后，提出：由于企業和政府的運行目標有著本質的不同，致使企業會計與政府會計目標有著根本的差異，因此，應該借鑒國際上其他國家的做法，對企業和政府會計進行分開立法管理，利于會計立法更有針對性和可操作性。從我國的現實出發《會計法》是經濟領域用來規范會計行為的一部基本法律，在不同組織的會計行為過程中，可以將對資金運動反映和監督的行為予以高度概括，以形成統一的法律，因此，不應分開立法，應將政府會計的相關內容并入《會計法》中，和其他組織一起予以規范，同時，對政府會計的特殊事項應單獨設立一章進行規范。政府會計應單獨規范的事項包括：

1.雙軌制的政府會計模式。對于政府組織而言，使用財政資金履行公共職能必須遵循《預算法》，《預算法》規范了預算主體的預算行為以及預算關系（監督體系），明確應該建立公開透明的預算管理制度。政府會計改革實行既反映收付實現制的預算信息又反映權責發生制的財務會計信息的雙軌制的會計模式，這其中就有按照《預算法》的要求反映財政預算收支和結余的信息，這是和其他組織在會計模式設計上的不同的部分，應該專門規范。

2.政府會計要素的特殊性。雙軌制的政府會計要素包括預算會計三個要素和財務會計五個要素，不同要素的具體分類和確認計量標準不同，信息載體不同，相關清查的政策和模式不同，特別是對政府資產、負債和成本的確認與計量，不僅關乎政府組織財務管理的信息需求，更關乎政府宏觀經濟運行的物質保障和風險評估，關乎政府社會公信力的建設，意義非凡，在對會計核算內容的規范方面應將全部的會計要素涵蓋其中，并對其特殊性予以規范。

3.政府會計財務報告體系的特殊性。政府財務報告既包括預算決算報告，又包括權責發生制的資產負債表、收入費用表、現金流量表以及附注，這些報告的信息使用者不同，目標不同，各會計主體應按照什么流程什么規則形成這些報告，如何監督和利用，其特殊性應予以規范。

4.政府會計監督體系的特殊性。政府會計信息的監督體系應納入政府行政管理監督體系，不完全具有市場性。政府監督體系包括各層級政府的人民代表大會、監察機關、政府審計機關以及其他組成部分，在會計領域應如何認定政府組織的監督主體，規范政府監督主體的權利義務關系，屬于政府會計的特殊事項，應在《會計法》中予以體現。

5.政府會計內部控制的特殊性。這個部分分兩個層面，一是政府組織的委托代理關系的差異性導致政府內部控制與營利性組織相比具有特殊性，比如上下級政府間的政策與資金管理控制；比如事業單位的內部治理結構的設計與運行等，應該劃歸于政府組織的內部控制范疇。二是政府資金運營管理的特殊性，導致政府在業務層面內部控制的特殊性。比如政府國庫集中收付制度、政府采購制度以及政府在會計人員聘用等方面的業務與營利性組織存在差異，其流程設計和風險控制的目標、方式等就需要因地制宜，不能一概而論。

當然，從《會計法》的立法層面來看，這些特殊性的地方并不是要一一作出具體詳細的規范，而是闡明應有的規范原則，同時指導具體的監督和控制制度的構建與完善。