土地增值稅清算問題實踐分析

◎文/馬 英

一、土地增值稅清算工作中存在的問題

（一）征管流程方面存在的問題

1.清算工作的資料難審核，需要大量時間和人力

鑒于我國土地增值稅清算征稅對象的規定，部分納稅人通過收入的少計和開發成本的虛增來降低部分應征稅額，土地增值稅稅收征管的清算技術相對較復雜，導致房地產企業調節稅基的手段多樣化。大部分房地產企業的清算資料是由會計、審計、財務咨詢公司等中介機構、有資格出具與建筑相關的報告機構、房屋建造的政府隸屬部門出具的，無形中加大了稅務機關審核資料報告的廣度和難度。第三方提供的證明材料是否真實需要進一步調查落實，稅務機關需要花費大量的時間和人力去核實清算資料，這里與實際能提供的人力和時間形成巨大的供需矛盾。

2.需處理項目多，處理能力有限

以天津北辰稅務部門2017年7月底的統計數字為例，北辰區截至2017年1月1日前符合土增稅清算條件，尚未進行清算復核的房地產項目還有45個，如果每三周時間復核一個項目的話，需要兩年半才能審核完，這還不算2017年之后新增的項目。那么復核一個項目需要多久呢？一個房地產項目從規劃買地到建設竣工，再到達到清算條件往往跨度3年～5年，3年～5年發生的成本、費用、憑證、票據、合同是一個巨大的體量，其中包含商業、普通住宅、非普通住宅、地下車庫、公共配套等等，涉及道路、供暖、消防、供水、供電、燃氣、排污、排洪、通訊、照明、環衛、綠化等方方面面，非常復雜。稅務干部在前期對這些項目沒有了解的情況下，對這些房地產項目進行土增稅清算復核，要在有限的時間內從繁雜的資料中識別出房地產開發企業聘請的稅務師事務所出具的土地增值稅清算報告里的疑點和錯誤，找出疑點還要與企業溝通確認，企業再去補充資料和證據，實際花費的時間往往還要長于三周，勢必造成清算工作的積壓。

3.計算方法復雜，缺少專業培訓

土地增值稅清算的復核工作，專業性強，需要具備一定知識和經驗的專業人員，而實際上缺少專業的系統的培訓，大家基本上是自己摸索著干，邊干邊學，邊干邊問。由于政策制定比較早，又比較籠統，往往在某些政策的理解上、細節的把握上，稅務干部之間也存在著很大的分歧。

4.稅務機關自由裁量權較大，給稅務干部自身帶來執法風險

稅務干部要在有限的時間內，從繁雜的資料中，很難完全識別出開發商請事務所出具的清算報告里的疑點和錯誤。

另外，涉及的土地增值稅稅款數額十分巨大，導致稅務干部自身承受的執法風險也很大，由于其中牽扯著巨大的利益，如果缺乏有效監管，久而久之容易成為滋生腐敗的溫床，可能會造成權力濫用，甚至可能毀掉市場的公平環境、稅務機關的公信力以及個別干部的前途。

5.信息不對稱，缺少系統化的項目監管

目前的清算管理，主要力量集中在清算審核環節，稅務部門對各個房地產項目缺少系統性的全程項目監管，從拿地立項到開發建設，再到銷售、清算、銷售尾房這種自始至終的管控機制缺失，導致了很多信息不對稱，納稅人稅務處理的錯誤自己意識不到，稅務部門對項目情況掌握的不清楚不及時。對房地產開發項目建立全程精細化監管體制，包括源頭管控、過程監控、后續監管，可以為加強土地增值稅預征和清算管理奠定良好的基礎。

（二）企業土地增值稅清算報告中的常見問題

由于土地增值稅計算的特殊性和復雜性，大部分房地產企業是委托中介機構進行代理申報的，但從審核的情況看，中介機構給納稅人出具的鑒證報告漏洞和錯誤較多，納稅人申報質量普遍不高。

1.大配套和拆遷補償的契稅容易漏繳

根據津地稅地[2006]14號、津地稅地[2012]22號，土地權屬轉移契稅的計稅依據，包括市政建設配套費以及各種補償費用。企業實際操作中，繳納土地出讓金在先，契稅在支付土地出讓金并辦理土地證時進行繳納；繳納大配套費和拆遷補償費在后，這兩項費用的數額有時還會有變動，需要后期進行增加補繳，極易被企業忽略少繳這部分契稅。

2.墻改基金和水泥基金未單獨計算

新型墻體材料改革專項基金、散裝水泥專項資金、建安勞保基金均應按代收費用適用財稅[1995]48號，不得作為加計扣除的基數。此項經常被企業忽略。

3.向關聯企業購買材料、服務

比如父親從事房地產行業，從兒子擔任領導的工廠購買鋼筋水泥等材料，這種情況隱蔽性很強，一方面，稅務人員信息獲取渠道有限，很難判斷企業之間是否有關聯關系，無從知道這個企業的法人都有哪些近親屬，兩個企業的法人是否有血緣關系等。另一方面，涉及多年前的各種交易價格是否公允、合理，在實際操作中也很難判定，但確實存在人為調節利潤和規避土地增值稅的嫌疑。

4.成本費用的票據不規范

根據國稅發[2006]187號文件規定，允許計入扣除項目的應當是合法有效的憑證，計算土地增值稅最重要的一個環節就是核算扣除成本費用項目，但是在土地增值稅清算的過程中，企業往往有相當數額的成本費用未取得合法有效憑證。

5.地下車庫出售處理不正確

地下車庫的處理情況復雜，按照天津市規定，房地產開發企業出售地下車庫時預繳和清算中分為三種情況：①車庫產權隨車庫使用權一同出售的，此時是同房屋出售需要預繳土地增值稅，在清算時正常歸集收入和相關成本費用；②車庫產權不向業主出售只出售車庫使用權的，此時不需繳納土地增值稅；③車庫產權歸人防所有只出售車庫使用權的此時不需預繳土地增值稅，在清算時按照公共配套相關政策不計收入只歸集相關成本費用。

依據：《天津市地方稅務局關于土地增值稅清算有關問題的公告》（地稅公告2016年第25號）第四條第二款之規定：房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：①建成后產權屬于全體業主所有的，應提供向業委會移交的證明材料，沒有業委會的應提供由所屬街道居委會出具代為接收的證明材料，其成本和費用可以扣除；②公共配套設施建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，應提供向相關單位移交的證明材料，其成本和費用可以扣除；③建成后有償轉讓產權的，應歸集收入和相應的成本、費用。

政策規定的很原則，實際情況很復雜且難以核實，而且區分地上和地下，企業自行歸集和分攤成本的方法各式各樣，存在一定的稅收風險。

6.成本分攤方法不合理

幾個相鄰項目共用的設計費、大配套費等在不同項目中分攤較隨意，沒有按照建筑面積等合理方法分攤。如，某企業清算房地產項目時，商業部分沒有銷售，就按預算造價計算成本，計算得較低，住宅部分基本全部銷售，就用實際發生的總成本減除商業部分的預算造價，剩余作為住宅部分的成本，再按建筑面積區分普通住宅和非普通住宅核算成本，無形中增加了列入清算的住宅的成本，減少了土地增值稅的增值額。這種情況應該不予認可這種分攤方法，全部按可售建筑面積法進行分攤。

7.界外綠化款、預置水電費不應扣除

根據 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字［1995］6 號）第七條，“基礎設施費，包括開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環衛、綠化等工程發生的支出。”，界地外綠化款不應扣除。

新房預置的水費和電費不屬于土地增值稅可以計算扣除的房地產開發成本，不能扣除。有些企業把預置水電費都放進供水供電工程的基礎設施費里進行扣除。

8.成本費用重復列支

很多成本費用，票據上看不出是用在哪個項目的，有可能被重復列支到好幾個項目的土增稅清算中，難以發現，造成土地增值稅少繳，如幾個項目共用的電力建設費等。

9.少列管理費用、銷售費用、財務費用

根據 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字［1995］6 號），開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。根據 《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》（國稅發［2009］91號）第二十六條“審核開發間接費用時應當重點關注：是否存在將企業行政管理部門（總部）為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用記入開發間接費用的情形。”，只有項目部人員的工資、保險等可以計入開發間接費用，計算土地增值稅時扣除，總部的人員工資、保險等管理費用不能列進開發間接費用進行扣除。實際操作中，很多企業在清算中不能準確劃分管理人員與項目部人員的工資，全部列進了開發間接費用。這一部分問題往往數額相對不大，稅務機關審核起來又十分困難，企業人員每個月都可能在變動，還包括臨時用工，又涉及好幾年前的事，哪些人員是這個項目部的，企業在實際提供工資發放表時，往往存在簡單粗略的現象，使土地增值稅清算存在一定稅收風險。

關于單獨建造的售樓處的處理，如果售樓處最后沒能無償移交全體業主或政府、公共事業單位，而是開發商自持，則其成本不能在土地增值清算時扣除；如果將售樓處一并銷售，則其收入也應計入土地增值清算。售樓處發生的電費等費用，實際審核時也有企業將其列入房地產開發成本，應當計入銷售費用，審核時應予以剔除。

土地增值稅的房地產開發費用，有兩種計算方法，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字［1995］6 號）第七條是這么規定的：“開發土地和新建房及配套設施的費用 （以下簡稱房地產開發費用），是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條 （一）、（二）項規定計算的金額之和的10%以內計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定”。實際操作中，開發商大多采用第二種方法，即按前兩項扣除項目 （取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本）之和的10%進行計算扣除。這樣的規定使這部分扣除額與企業的財務費用無關，個別企業會把利息支出想方設法揉進開發成本中，加大扣除項金額，減少應納土地增值稅。

二、加強土地增值稅清算工作的建議

（一）充分發揮中介機構的作用，積極倡導政府購買中介服務

新一屆國務院對進一步轉變政府職能、改善公共服務做出重大部署，明確要求在公共服務領域更多利用社會力量，加大政府購買服務力度。《國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見》（國辦發［2013］96號），對政府向社會力量購買服務明確了總體方向和要求。由于土地增值稅清算業務內容繁雜，涉及專業知識多，工作量大，單靠稅務機關的力量，難以保質保量的完成。因此，稅務機關應積極爭取政府部門的支持，采取政府招標，中介機構參與，稅務部門監督，財政預算支出的方式，充分利用中介機構的專業力量和智力資源，提高土地增值稅清算審核質量。

（二）加強各部門合作，建立大數據信息共享平臺，充分利用第三方涉稅信息數據監控稅源

建立起跨部門的信息數據共享機制，提高政府管理質效，有效監控土地增值稅稅源，消除房地產行業運轉環節多、施工和銷售周期長等不利因素。充分運用發票查詢系統逐一核實發票真偽。加強與國土、房管、城建、國稅、法院、銀行等部門聯動，搭建信息共享平臺，摸清房地產開發成本支出和銷售情況，確保企業提供票據的真實性，全面詳細掌握清算資料。隨著技術的發展和進步，大數據信息共享平臺甚至可以提示出企業法人之間的關聯關系，或者利用衛星測繪來審核項目的實際進度和占地面積等。

（三）進一步加強房地產開發項目管理，建立土地增值稅項目管理的完整鏈條

加強房地產開發項目管理，按照《土地增值稅清算管理規程》（國稅 發［2009］91號）第六條規定，主管稅務機關應加強房地產開發項目的日常稅收管理，實施項目管理。主管稅務機關應從納稅人取得土地使用權開始，按項目分別建立檔案、設置臺賬，對納稅人項目立項、規劃設計、施工、預售、竣工驗收、工程結算、項目清盤等房地產開發全過程情況實行跟蹤監控，做到稅務管理與納稅人項目開發同步。第七條規定主管稅務機關對納稅人項目開發期間的會計核算工作應當積極關注，對納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，應督促納稅人根據清算要求按不同期間和不同項目合理歸集有關收入、成本、費用。

（四）規范房地產企業申報資料和清算報告的審核流程，歸檔納稅資料

建立審核規程，歸檔納稅資料。成立專門部門，負責組織業務精湛的人員對符合清算條件的單位認真進行清算復核工作，清算出的稅款及時組織入庫。嚴格審核房地產企業提供的中介機構鑒定報告資料，結合實地查證資料，認真核算企業財務報表數據，建立案頭審核、評估約談、實地檢查的清算工作制度，規范清算審核流程。建立清算登記臺賬，土地增值稅清算資料由清算人員分戶分冊進行歸檔保管。

（五）加強政策宣傳，加大內外部培訓力度

稅務部門應充分利用各種媒體，包括互聯網、微信等平臺，加強對包含土地增值稅在內的各種最新稅收知識和政策的廣泛宣傳。

通過舉辦納稅人土地增值稅業務培訓班等方式，有針對性的輔導和監督轄區內房地產企業的財務人員正確核算成本費用，提高辦稅人員的專業知識水平，使納稅人嚴格遵守稅收法律法規。及時將稅收政策調整變化告知房地產企業，提高房地產企業對土地增值稅的認識，提高納稅人尤其是企業領導和財務人員主動納稅意識。

加強對稅政人員和稅收管理人員的業務培訓，有針對性的對土地增值稅清算相關知識進行培訓，讓稅務干部參與土地增值稅清算審核，理論結合實踐，培養土地增值稅清算專業人才。

（六）加大管理力度，規范整頓房地產行業稅收秩序

加大清算檢查力度。通過安排日常檢查、專項檢查、專項督察的方式，重點對符合土地增值稅清算條件但逾期不進行自查申報；自查申報要求退稅、抵稅；不提供《土地增值稅清算鑒證報告》；發現有異常的房地產開發企業實施稅務檢查或稅務稽查。及時查處納稅人偷漏稅行為，使土地增值稅征管工作逐步實現規范化和程序化。

加大稽查力度。加強日常檢查和納稅申報稽核工作，幫助和輔導納稅人如實辦理土地增值稅清算申報，對日常檢查中發現的偷、騙、抗、逃稅行為應及時交稽查部門嚴格處理。在一定的范圍和時間內開展土地增值稅的專項檢查，統一和規范房地產市場稅收，公平稅負，平等競爭，對稅收違法行為從重處理，不斷規范房地產市場稅收秩序。

加大對不合格中介機構的整治力度。基于目前各中介機構給納稅人出具的鑒證報告漏洞和錯誤較多，清算報告質量參差不齊的現狀，對于嚴重違反職業道德和有嚴重錯誤的中介機構，應給予嚴厲處罰。可以在全市范圍內，對各中介機構出具的土增稅清算報告進行統計，按照經稅務機關復核后應調增的增值額，從大到小排列，對排名靠前、數額巨大的中介機構，作出處罰或責令整改。

（七）完善土地增值稅清算的相關政策法規，增加可操作性

應盡快解決一些政策上空白及執行上存在爭議的問題，如地下車庫、停車位的具體處理方法等問題。對 “四項”成本費用，即：前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發間接費用的范圍做出細化的具體規定，明確哪些項目可列入、哪些項目不可列入等，避免納稅人通過虛增“四項”成本費用，減少土地增值稅增值額，達到少繳稅款的目的。可將總局答復哪些項目可列入、哪些項目不可列入的回復匯總成一個文件，統一稅務人員和清算中介機構的執行口徑。直接從土地增值稅頂層設計上下手，修改土地增值稅條例等法律法規，從根本上簡化計算方法，比如直接按照銷售額扣除受讓土地時支付的土地價款后的余額按5%的稅率征收，降低征稅成本和納稅人遵從的成本。

（八）統一執行口徑，加強對土地增值稅核定征收的應用

對自行清算的增值率過低，甚至自行清算還要退稅的項目，稅務部門應統一執行口徑，按照不低于預征率的征收率核定征收土地增值稅。