從個別報表角度對非同一控制下減持股權投資的會計處理探究

劉小航 首都經濟貿易大學

在非同一控制下減持股權投資交易的會計處理中有一類較特殊問題，投資方現持有股權達到控制，而后減持投資達到共同控制、重大影響，進一步減持后以公允價值計量。此類業務的會計賬務處理較繁雜，也是長期股權投資轉換中最難理解的內容。涉及對原有投資的終止確認、確認新投資、以公允價值重新計量等問題。根據所持股權能否對被投資單位實施共同控制、重大影響，分為兩種處理方式。本文根據新修訂的企業會計準則結合相關實例分析，從個別報表角度對減持股權投資會計處理進行闡釋，為學習長期股權投資轉換提供一定思路和技巧。

一、會計準則規定

根據《企業會計準則第2號—長期股權投資》，對于投資方對被投資方減持股份，由權益法核算轉公允價值計量的會計處理原則：（1） 投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。（2）投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整。

二、由長期股權投資權益法核算轉為由金融工具核算

（一）個別報表處理原則

原股權由長期股權投資權益法核算轉為由金融工具核算，沖銷被處置的部分股權，其公允價值與賬面價值之間的差額計入投資收益。

對于剩余股權部分，按其公允價值計量并確認為可供出售金融資產核算，同時貸方沖銷長期股權投資相應科目，借方與貸方之間差額計入投資收益。原因計入其他綜合收益和計入其他權益變動的資本公積而確認的所有者權益，應當在終止采用權益法核算時全部轉入投資收益。

（二）賬務處理實例分析

2017年1月1日，丙公司以銀行存款2000萬元購入B公司40%的股權，對B公司具有重大影響，B公司可辨認凈資產的公允價值為4000萬元。2017年B公司全年實現凈利潤1000萬元，2017年末B公司可供出售金融資產增值了200萬元。2018年1月1日，丙公司出售其持有的B公司30%的股權，出售股權后丙公司持有B公司10%的股權，對原有B公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產進行會計核算。出售取得價款為2400萬元，剩余10%的股權公允價值為800萬元。

1.2017年，丙公司持有40%股權賬務處理：

借：長期股權投資—投資成本 2000

貸：銀行存款 2000

借：長期股權投資—損益調整 400

貸：投資收益 400

借：長期股權投資—其他綜合收益 80

貸：其他綜合收益 80

2.2018年1月1日，丙公司出售30%股權賬務處理：

借：銀行存款 2400

貸：長期股權投資—投資成本 1500

—損益調整 300

—其他綜合收益 60

投資收益 540

借：可供出售金融資產 800

貸：長期股權投資—投資成本 500

—損益調整 100

—其他綜合收益 20

投資收益 180

借：其他綜合收益 80

貸：投資收益 80

三、由長期股權投資成本法核算轉換為由長期股權投資權益法核算

（一）個別報表處理原則

原股權由長期股權投資成本法核算轉換為由長期股權投資權益法核算，對于被處置的部分股權，同原股權由長期股權投資權益法核算轉換為由金融工具核算的賬務處理方法。

對于剩余股權部分，應當采用追溯調整法，轉換日由成本法核算轉為權益法核算，要追溯到最早采用成本法核算的時點。第一步，比較并確認賬面價值。初始投資成本大于被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，差額屬于商譽，不用調整長期股權投資的賬面價值；當初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，差額應當調整長期股權投資的成本，同時還要調整當期留存收益。第二步，確定轉換日，調整相應賬面價值。自成本法核算起時點到轉換日之間期間，對于被投資單位實現凈損益中應享有份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益（該享有凈損益份額屬于以前期間）或投資收益（該享有凈損益份額屬于當期）；自成本法核算起點到轉換日之間期間，因被投資方其他綜合收益或其他所有者權益變動導致的長期股權投資價值調整，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當記入所有者權益相關科目。第三步，追溯認定被投資方分紅的影響。如果追溯的是以前年度的分紅影響，借記留存收益 ，貸記“長期股權投資”；如果追溯的是當年的分紅影響，則應借記“投資收益”，貸記“長期股權投資”。

（二）賬務處理實例分析

E公司2017年1月1日購入F公司80%的股份作為長期股權投資核算，以銀行存款支付買價640萬元，假定無相關稅費。當日F公司可辨認凈資產的公允價值為700萬元。E公司采用成本法核算。E公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2017年F公司發生下列經濟業務：

1.分紅80萬元；

2.全年實現凈利潤600萬元；

3.年末F公司持有的可供出售金融資產增值40萬元。

2018年初E公司賣出F公司60%的股份，假定無相關稅費，賣價580萬元。至此，E公司對F公司持股比例為20%達到重大影響。

1.2017年E公司成本法的賬務處理：

借：長期股權投資 640

貸：銀行存款 640

借：應收股利 64

貸：投資收益 64

借：銀行存款 64

貸：應收股利 64

截止到2017年末E公司對F公司長期股權投資的賬面余額為640萬元。

2018年初處置時：

借：銀行存款 580

貸：長期股權投資 480

投資收益 100

處置后剩余股份的賬面余額為160萬元。

2.2018年因E公司因持股比例下降，持有的長期股權投資由成本法轉換為權益法核算，應對2017年由成本法核算的內容進行追溯調整，具體如下表所示：

追溯項目 成本法 權益法 追溯分錄A.初始投資的追溯 借：長期股權投資160貸：銀行存款 160借：長期股權投資160貸：銀行存款 160占F公司可辨認凈資產公允價值140萬元，形成商譽20萬元，無需作賬務處理。無需追溯假設F公司2017年初可辨認凈資產公允價值為1000萬元，則相關賬務處理如下：借：長期股權投資160貸：銀行存款 160借：長期股權投資160貸：銀行存款 160占F公司可辨認凈資產公允價值的份額200萬元，形成貸差40萬元，分錄如下：借：長期股權投資40貸：營業外收入 40借：長期股權投資40貸：盈余公積 4利潤分配—未分配利潤 36 B.被投資方盈虧的追溯無借：長期股權投資120貸：投資收益 120借：長期股權投資120貸：盈余公積 12利潤分配—未分配利潤 108 C.被投資方分紅的追溯借：應收股利 16貸：投資收益 16借：應收股利 16貸：長期股權投資16借：盈余公積 1.6利潤分配—未分配利潤 14.4貸：長期股權投資16 D.被投資方其他綜合收益或其他所有者權益變動的追溯無借：長期股權投資8貸：其他綜合收益8借：長期股權投資8貸：其他綜合收益8

四、總結

綜合上述實例分析，從個別報表角度，在非同一控制下原股權由長期股權投資權益法核算轉換為由金融工具核算，出售的股權份額采用公允價值確認，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益；剩余股權由“長期股權投資”轉換為“可供出售金融資產”，由于發生“跨界”（即科目改變，下同），于是“可供出售金融資產”采用公允價值確認，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益。

從個別報表角度，在非同一控制下原股權由長期股權投資成本法核算轉換為由長期股權投資權益法核算，出售的股權份額采用公允價值確認，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益；由于沒有發生“跨界”，剩余股權仍采用賬面價值不變，只是對于長期股權投資成本法和權益法賬務處理的不同進行追溯調整。追溯時，對于初始投資的追溯，比較并確認賬面價值；對于被投資方盈虧的追溯、被投資方其他綜合收益或其他所有者權益變動的追溯，成本法沒有賬務處理，追溯分錄為權益法的賬務處理方法；對于追溯認定被投資方分紅的影響，沖銷成本法相應科目的同時，調整為權益法相應科目。追溯涉及損益，視情況調整留存收益或當年損益（投資收益）。