戰略導向下，與相關管控工具融合的全面預算

蔣碧瀅

摘要：2014年財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》的出臺標志著我國管理會計進入了全面發展的新階段。全面預算作為統籌全局的經營戰略管理工具，逐漸成為企業戰略發展的核心管控工具之一。在市場競爭加劇的背景下，越來越多的企業開始注重非財務指標和企業信息化的建設。因此，本文建立以戰略為導向，以價值鏈為基礎，以平衡計分卡為指標，以ERP系統為支撐的全面預算管理體系。該預算法以價值增值和戰略落地為目標，兼顧企業財務指標和非財務指標，執行中獲取數據實時、準確、便捷，保障了決策的時效性。

關鍵詞：全面預算；戰略導向；管控工具融合；價值增值

一、全面預算存在的問題

21世紀以來，許多管控工具，如價值鏈分析、平衡計分卡、EVA、全面預算等，逐漸被中國企業接收并應用在企業管理中。其中全面預算以它的三大特點被廣泛應用，及“全面覆蓋”“全程控制”和“全員參與”。全面預算管理包括了經營活動、財務活動、投資活動在內的所有活動；并對各種活動過程中的各個環節進行控制，包括事前編制、事中控制和事后分析；而這樣復雜的一項系統工程，需要企業各級人員的積極參與。但是任何一種管控工具都不該被“神化”，全面預算也存在著許多不足。

（一）預算編制方法不明確

預算編制作為企業全面預算管理的第一階段，其編制方法十分重要。有些企業采用“自上而下法”，僅由高層決策者依據上年實現的營業收入、利潤總額以及前幾年度的變化趨勢，加之經驗給出下一年的指標，這種方法脫離企業戰略目標，不是預算，是預測。而多數企業采用“自下而上和自上而下結合法”，通過各部門對下年度的經營分析，上報預期目標和資源需求，再由高層根據實際情況結合上報數據確定最終資源分配，下達指標。這種預算編制方法或是出現高層與下層的資源博弈，導致資源浪費，為預算而開銷，或是資源不足，無法開展業務。以上均不符企業健康的發展之道。

（二）預算信息反饋不及時

全面預算發展至今，多數企業仍在使用人工的電子表格或部門預算管理系統，無法對預算的實施情況進行實時監控，并根據實時信息進行調整。決策部門只能根據預算對照表獲取信息進行決策，大大降低了全面預算管理的時效性，使得企業的預算跟不上實際經營活動中的變化。

（三）預算執行力度不足夠

企業全面預算管理難以實施的最重要兩個原因之一，就是執行力不足。預算編制完成后，后續監督、控制、管理沒有落到實處，預算目標的實現得不到保障。主要表現為兩點，一是很多企業在執行過程中對于不符預算的狀況并未采取及時的調節措施，只在事后對其進行對比分析；二是執行預算管理的措施與編制的預算目標不適用。

（四）預算考評機制不健全

許多實施全面預算管理的企業，經常在預算年度結束后才進行預實對比分析，缺乏對預算執行過程中的進度和流程監控。事后分析多數也只針對財務數據，交由財務部門處理，其他業務部門的參與程度低，只關注結果，缺乏對發生原因的剖析，也缺乏對相關問題提出改進措施和實施問題追蹤反饋機制。在進行考評時，沒有有效的考核指標和約束制度，被考核一方會回避主觀方面的原因，而過多強調客觀因素。[1]考評機制的不健全使全面預算管理效果大打折扣。

二、與相關管控工具融合的全面預算

（一）融合的必要性

十年前，各種管控工具的倡導者都期望將其定位于一個“全能”的角色，制定相對獨立的管理控制閉環，自成體系[2]。然而近幾年，越來越多的學者開始關注這些工具之間的聯系，考慮它們的兼容性。他們試圖將全面預算與另一種管控工具相結合，創造新型全面預算，如“引入平衡計分卡的全面預算”，或者是“XX企業全面預算信息化實施分析”。

兩者的結合較之前的一門獨大固然是很大的進步，但筆者認為仍然不夠。如平衡計分卡和全面預算的結合，雖然在很大程度上顧全了企業的財務指標和非財務指標，增加了戰略落地的可能性，但是究竟該對哪些財務活動或非財務活動制定指標？比如平衡計分卡中的學習與成長維度，保潔人員需要培訓學習么？這取決于是否能給企業帶來價值。如果是一個制造業公司，應該是無足輕重的；但如果是一家期待十年內升級五星的高級酒店，保潔人員的培訓就尤為重要了。再看全面預算和ERP系統的結合，雖然解決了實時、準確等問題，但是對預算編制依據提供不了多少幫助。可見，要想全面預算從各個方面得到升級，就需要和更多的工具相結合，創造一種更加新型的全面預算。

基于上文中談及的問題，筆者希望建立戰略導向下，以價值鏈分析（VCA）為基礎，以平衡計分卡（BSC）為指標，以ERP系統為支撐的全面預算管理體系，簡稱VBE預算法。企業應在戰略導向下，對所有價值增值的作業活動，以平衡計分卡制定指標，結合全面預算對各作業活動進行事前預算、事中控制、事后分析的管理，確保戰略落地。而為了確保全過程的實時、準確、便捷，以上管控須在ERP系統上進行。

（二）VBE預算法的分步闡述

1.以價值鏈為基礎

戰略導向下的全面預算，區別于傳統以利潤為導向的預算管理，不可只編制企業內部業務流程的預算。根據企業長遠的戰略目標，其編制需要隨著企業價值鏈的延伸而擴展，實質應為價值增值。

如圖1所示，內部價值鏈分析是企業內部生產引發的一系列價值活動，結合企業戰略目標和價值增值的目的，以每部門的作業為單位。生產消耗作業[3]，作業消耗資源，通過協調并減少不增值作業量，從而減少相應的資源需求量。在此基礎上編制作業預算、資源預算和產品成本預算。

知己知彼，百戰不殆。與傳統的全面預算不同的是，除了對企業內部價值鏈的分析，企業外部分析也不可缺少。外部價值鏈分析是對企業的上下游、競爭對手及社會環境中，各個會對企業戰略造成影響的因素進行分析。主要分為橫向價值鏈、縱向價值鏈和社會價值鏈。

橫向價值鏈是基于市場行情和競爭對手的近況，明確自身與競爭對手之間的差異，從而確定能夠為企業取得相對競爭優勢的戰略。而企業為獲得競爭優勢進行的投資籌資活動，則需要編制投資、籌資預算。此環節的預算編制需考慮企業前后年份的因素變化，并結合當前市場及競爭對手的情況，對調整資金數量進行預測。縱向價值鏈中首先是市場的需求、客戶的消費預期和信用情況，以及銷售團隊的能力，在此基礎上編制銷售預算和收入預算。期間產生的費用和成本，需明確作業動因并計算成本編制費用預算。最后是企業需求的資源和供應商的能力，基于此節點上的各項作業活動編制采購預算。

2.以平衡計分卡為指標

平衡計分卡是由哈佛大學商學院教授卡普蘭發明的，其目的正是將企業的發展戰略轉變為具體的目標和評測指標。如果說通過價值鏈分析已經確定了企業內外部價值增值的環節，那么在此基礎上引入平衡計分卡，就更加保障了企業非財務指標的制定，如市場份額、客戶回頭率、顧客滿意度等。與平衡計分卡結合的全面預算，兼顧了企業財務指標與非財務指標，大大增強了戰略落地的可實施性。

平衡計分卡從財務視角、業務視角、顧客視角和學習與成長視角四方面對企業價值增值的作業環節進行指標制定。這個指標，不僅是總量，還應有具體的結構，以保證編制的預算有客觀良好的業務基礎。

而基于平衡計分卡的全面預算的編制，則是通過平衡計分卡系統將企業的戰略轉換為行動的指標、目標值和行動方案后，根據具體行動方案進而編制出清晰的、目標明確且圍繞戰略實現的預算。[4]

平衡計分卡的工作量是較大的。在價值鏈分析的基礎上，需要大量的時間和精力將戰略分解到作業單位，為每個部門甚至個人制定預算指標，從而使個體與企業的目標達成一致。而在后期的執行控制中，必定需要收集大量的數據，并整合分析。為了簡化后續步驟，使得收集分析數據變得實時、便捷、準確，則還需引入ERP系統與全面預算相結合。

3.以ERP系統為支撐

ERP系統不是單純的財務軟件，而是在戰略引導下，應用信息技術實現對整個企業資源（包括企業內部資源和企業相關的外部資源）的一體化管理。通過軟件，可以將企業的人、財、物、產、供、銷及相應的物流、信息流、資金流、管理流、增值流等緊密的集成起來，實現資源的優化和共享。

ERP環境下的全面預算最主要的特征表現為：預算全過程中所需要的各項數據，均可以實時、全面的被提供給數據使用者，并且數出一源。恰當地解決了傳統環境下預算管理的弊端。[5]

基于企業內部價值鏈和縱向價值鏈中的財務指標，結合以前年度的數據，編制切實可行的經營預算、資本支出預算和財務預算，不可讓預算成為爭奪資源的工具。在實際經營中，將原始數據全部錄入ERP系統，將ERP作為全面預算的載體，以便各環節決策者都可以在第一時間獲取一致的數據，做出決策。當發生實際數據與預算不符時，系統將自動預警，以便及時調整。事后自動出具預實對照表，并顯示所有差異的因素，供決策人員對比分析。全程實時、全面、省時省力。

（三）VBE預算法的融合關系

VBE預算法由價值鏈分析、平衡計分卡、全面預算和ERP系統構成，其關系如圖2所示。在企業戰略導向下，以價值鏈為基礎，分析企業內外部價值增值的作業活動，包括經營活動，財務活動，資本活動等。針對每個企業不同的增值作業活動，運用平衡計分卡從財務、客戶、內部經營和學習成長四個維度制定指標，為后期預算執行建立起可靠的基礎。然而平衡計分卡只能以定量的方式決定結果，無法建立量化的執行過程。因此，在此指標基礎上，進行全面預算的編制，確定具體執行過程。無論是平衡計分卡的制定，還是具體的預算執行過程，都需要大量并且準確的數據，因此引入ERP系統，以便實時、準確地獲取數據，并在第一時間做出決策，以保證企業在符合戰略的軌跡中經營。

三、結論

VBE預算法將全面預算與價值鏈分析、平衡計分卡和ERP系統結合，結合了各自的優點，期望達到1+1大于2的效果。響應了中國建設管理會計的號召，既符合時代發展中企業逐漸重視非財務指標的特性，也符合現代信息化發展的潮流。既兼顧了企業財務指標和非財務指標，也保證了獲取數據的實時、準確，控制分析的便捷。確保了企業戰略落地和價值增值，是現代企業不可或缺的管理工具。

參考文獻：

[1]辛春燕，毛秀蓮，孫秀蘭.淺析我國企業實施全面預算管理中存在的問題及對策[J].中國外資，2013 （02）.

[2]高晨，湯谷良.管理控制工具的整合模式：理論分析與中國企業的分析[J].會計研究，2007 （08）：68-75.

[3]曹玉玲.基于價值鏈理論的企業全面預算管理改進[J].財會通訊，2017 （08）：95-98.

[4]張優本.基于BSC的全面預算管理研究[D].西南財經大學碩士論文，2009.12

[5]余昊.ERP環境下的全面預算管理探析[J].會計之友，2013 （08上）：26-29.