政府補助在現金流量表中的列報

徐 崢

2017年，《企業會計準則第16號——政府補助》發布，并在所有執行《企業會計準則》的企業中全面運用。2018年，政府補助指南發布，對政府補助的確認、計量、列示和相關信息的披露等事項進行了更為詳細的規范性講解。在2018年6月發布的新修訂的財務報表格式中，也就政府補助在會計報表中的列報給予了進一步明確。但政府補助在現金流量表中的列報，并無明確的文件予以規定，在實務中也有各自不同的理解。本文擬對政府補助在現金流量表中的列報進行分析，為實務人員提供參考。

在實際工作中，政府補助的形式主要有政府對企業的無償撥款、財政貼息、稅收返還和無償給予非貨幣性資產等。對企業的無償撥款又區分為與資產相關還是與收益相關。以下分別對各類補助在現流表的列報作具體分析。

一、收到財政無償撥款

（一）與資產相關的政府補助

是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。企業在取得與資產相關的政府補助時，應當選擇凈額法還是總額法進行會計處理，即分別沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。

在實務中，對收到的與資產相關的政府補助在現金流量表中的列報，存在兩個不同的觀點：

（1）與投資活動相關：因為與資產相關的政府補助，未來要作為購建資產的流出，與投資活動對應，應計入投資活動現金流量。

（2）與籌資活動相關：在準則中，籌資活動現金流量是指導致企業資本及債務的規模和構成發生變化的活動所產生的現金流量。從準則的意義上看，收到與資產相關的政府補助，為企業提供了長期可用的資金，且無需歸還，實質上形成了一項企業的權益，導致企業的資本結構發生了變化。因此作為籌資活動中的“收到的其他與籌資活動有關的現金”列報更為合適。

筆者認為，根據準則中的定義，投資活動現金流量是指企業長期資產(通常指一年以上)的購建及其處置產生的現金流量。企業收到的與資產相關的政府補助，并不符合投資活動的定義。企業的投資活動與收到政府補助是兩個環節的活動，而且并不存在必然聯系，政府不補助，投資照樣得投，政府補助只是輔助角色，不是主導角色。投資行為是投資行為，政府補助行為是補助行為。因此，計入投資活動是不合適的。另外，根據經濟業務的實質來看，企業收到的政府補助即使是與資產相關，最終也將通過攤銷進入企業的損益。本質上，并非是企業向政府籌資，計入籌資活動也是不合適的。

因此，收到計入利潤表（而不是資產負債表中的資本公積）的財政撥款，并不像國有投資款在央企或國企中享有權益，而是企業日常經營活動中與政府部門政策的一種融合（即企業的經營活動滿足政府的資助政策），是進入利潤表的收益。從新政府補助準則更能體現這一點：政府補助的其他收益列報在營業利潤項目之上，而不是以前的營業外收入-營業利潤項目之下。因此，收到的財政撥款，即使是與資產相關，從嚴格意義上來說，其實是對其經營活動的一種補助，計入經營活動中的“收到其他與經營活動有關的現金”更為合適。

此外，無論是以總額法還是凈額法進行核算，都不改變政府補助的實質。因此，即使收到的政府補助是采用凈額法沖減資產的入賬價值，也應將收到的政府補助在經營活動中全額列報，并將資產購置時發生的現金流出全額在投資活動中列報。

在附表中，凈額法不產生遞延收益攤銷，應考慮遞延收益沖減資產價值的影響，因為遞延收益的變動不屬于經營活動變動，在“經營性應付項目的增加”項目中應剔除這一事項的影響。總額法下，在考慮遞延收益增加對經營性現金凈流量的影響外，還應考慮遞延收益攤銷的影響。遞延收益分期攤銷計入當期的“其他收益”或“營業外收入”，應考慮調整此因素的影響。遞延收益攤銷本身不影響現金流量，但對凈利潤產生影響，因此屬于附表中應調整的因素。

【案例1】：甲企業2018年1月向政府有關部門提交240萬元的補助申請，作為對其購置環保設備的補貼。2018年3月15日，甲企業購入不需安裝的環保設備一臺，實際成本為480萬元，使用壽命10年，采用直線法計提折舊(不考慮凈殘值)。2018年4月1日，甲企業收到了政府補貼款240萬元。不考慮相關稅費等其他因素。

方法一：總額法

2018年3月15日購入設備：

借：固定資產 480

貸：銀行存款 480

2018年4月1日實際收到財政補貼款，確認遞延收益：

借：銀行存款 240

貸：遞延收益 240

2018年4月開始每個資產負債表日(月末)計提折舊，同時分攤遞延收益：

計提折舊(生產型設備折舊費用計入制造費用)：

借：制造費用 4

貸：累計折舊 4

分攤遞延收益：

借：遞延收益 2

貸：其他收益 2

2018年共計計提累計折舊36萬元，分攤遞延收益18萬元。

現流表列報：

政府補助事項對主表和附表的影響分別為：

主表：確認“收到其他與經營活動有關的現金”240萬元。

附表：假設無其他事項，凈利潤18萬元。調整經營性應付項目增加（遞延收益變動）240萬元，調減其他（遞延收益攤銷計入其他收益）-18萬元。經營活動現金流量凈額240萬元。

方法二：凈額法

2018年3月15日購入設備：

借：固定資產 480

貸：銀行存款 480

2018年4月1日實際收到財政補貼款，確認遞延收益：

借：銀行存款 240

貸：遞延收益 240

收到政府補助沖減固定資產入賬價值：

借：遞延收益 240

貸：固定資產 240

計提折舊(生產型設備折舊費用計入制造費用)：

借：制造費用 2

貸：累計折舊 2

現流表列報：

政府補助事項對主表和附表的影響分別為：

主表：確認“收到其他與經營活動有關的現金”240萬元。

附表：假設無其他事項，凈利潤0萬元。調整經營性應付項目變動（遞延收益沖減固定資產價值）240萬元，調整后經營活動現金流量凈額240萬元。

（二）與收益相關的政府補助

由于其均屬于對企業日常經營活動中的成本和費用的補償，其與經營活動相關，收到時作為“收到其他與經營活動相關的現金流量。在《企業會計準則講解》（2010年版）也明確，收到的其他與經營活動有關的現金中包含除稅費返還外的其他政府補助收入等。

【案例2】：甲企業于2017年3月15日與其所在地地方政府簽訂合作協議，根據協議約定，當地政府將向甲企業提供1000萬元獎勵資金，用于企業的人才激勵和人才引進獎勵，甲企業于2017年4月10日收到1000萬元補助資金，判斷能夠滿足政府補助的確認條件。甲公司在2017年12月使用了1000萬元，用于發放引進高管人才年度獎金。本例中不考慮相關稅費等其他因素。

凈額法：

(1)2017年4月10日甲企業實際收到補助資金：

借：銀行存款 1000

貸：遞延收益 1000

(2)2017年12月甲企業將補助資金用于發放高管人才年度獎金時相應結轉遞延收益：

借：管理費用 1000

貸：應付職工薪酬 1000

借：應付職工薪酬 1000

貸：銀行存款 1000

借：遞延收益 1000

貸：管理費用 1000

主表：確認“收到其他與經營活動有關的現金”1000萬元；確認“支付給職工以及為職工支付的現金”1000萬元；經營性活動現金流量凈額0元。

附表：假設無其他事項，凈利潤0萬元。無調整事項，經營性活動現金流量凈額0元。

由于總額法與凈額法的區別僅為是沖減發生費用還是計入其他收益，對現金流量表結果影響一致，所以不作贅述。

（3）政府補助退回：

已確認的政府補助需要退回的,通常是因為政府補助相關政策發生變化或企業自身業務活動發生變化,導致企業不再滿足政府補助所附條件。根據準則指南規定，已確認的政府補助需要退回的，應當在需要退回的當期分情況按照以下規定進行會計處理：(1)初始確認時沖減相關資產賬面價值的，調整資產賬面價值;(2)存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益;(3)屬于其他情況的，直接計入當期損益。

無論是與資產相關還是與收益相關的政府補助,在退回時在主表中可直接計入“支付其他與經營活動有關的現金”。在附表中，如果退回時均計入了當期損益，對此退回則屬于既影響了凈利潤又影響了經營活動現金凈流量的因素，不屬于附表中需要調整的因素。需要說明的是，如果與資產相關的政府補助，以凈額法核算，在退回政府補助時，將計算應補提的折舊計入當期損益，同時相應調整固定資產的賬面價值。由于在主表中計入經營活動現金流量，則在附表中應作出相應的調整。

【案例3】：假設2018年5月，因客觀環境改變甲企業不再符合申請補助的條件，有關部門要求甲企業全額退回補助款。甲企業于當月退回了補助款200萬元。甲企業的賬務處理：

2018年5月甲企業退回補助款時：

借：遞延收益 180

其他收益 20

貸：銀行存款 200

主表：確認“支付其他與經營活動有關的現金”200萬元。

附表：假設無其他事項，凈利潤-20萬元。應確認“經營性應付項目的減少”-180萬，調整后經營活動現金凈流量-200萬元。其他收益變動影響了凈利潤，同時又影響了經營活動現金凈流量，因此在附表中不作調整。

二、收到財政貼息

財政貼息（政策性優惠貸款貼息）是政府為支持特定領域或區域發展，根據國家宏觀經濟形勢和政策目標，對承貸企業的銀行貸款利息給予的補貼。財政貼息有兩種形式，一種是財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優惠利率向企業提供貸款。還有一種形式是財政將貼息資金直接撥付給受益企業，企業應當先按照同類貸款市場利率向銀行支付利息，再定期與財政部門結算貼息。第一種形式下，由于企業并未收到貼息，對現金流量不產生影響。第二種形式下，費用化借款費用,對應貼息沖減財務費用。資本化借款費用,對應貼息沖減相關資產賬面價值。無論其貼息是用于補償固定資產在建工程專門借款的貼息，還是補償企業日常發生的利息費用，均屬于補貼在籌資過程中產生的利息費用，應計入籌資活動中的“支付其他與籌資活動相關的現金流量”更合適。對于補償固定資產在建工程貼息的價值，雖然會計上沖減了固定資產的價值，但為了遵循業務實質，將其單獨作為籌資活動現金流量反映更為合適。

在附表中，如果該貼息是沖減財務費用，則屬于影響了凈利潤但是并不影響經營活動現金流量的因素，應在“財務費用”項中予以調整。

【案例4】2017年1月1日，甲企業向銀行貸款300萬元，期限2年，按月計息，按季度付息，到期一次還本。這筆貸款資金將被用于國家支持產業，符合財政貼息的條件，財政將貼息資金直接撥付給甲企業。甲企業與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為8%，甲企業按月計提利息，按季度向銀行支付貨款利息，以付息憑證向財政申請貼息資金，財政按年與甲企業結算貼息資金，貼息后甲企業實際負擔的年利息率為2%。甲企業的賬務處理如下：

(1)2017年1月1日,甲企業取得銀行貸款300萬元：

借：銀行存款 300

貸：長期借款—本金 300

(2)2017年1月31日起每月末,甲企業按月計提利息,應向銀行支付的利息金額為300x8%÷12=2萬元,企業實際承擔的利息支出為300x2%÷12=0.5萬元,應收政府貼息為1.5萬元：

借：在建工程 2

貸：應付利息 2

借：其他應收款 1.5

貸：在建工程 1.5

主表：因尚未收到貼息，對現金流量不產生影響。

附表：由于應收政府貼息沖減在建工程，不屬于經營性變動項目，在確認經營性應收項目增減變動時，應剔除該部分影響。

【案例5】接上例，確認利息應沖減財務費用。所作分錄為：

借：財務費用 2

貸：應付利息 2

借：其他應收款 1.5

借：財務費用 -1.5

主表：因未收到貼息，對現金流量不產生影響。

附表：由于應收政府貼息沖減財務費用，應在財務費用的變動中調整財務費用的變動額。假設無其他事項影響，凈利潤為0.5萬元，在附表中應調減財務費用變動0.5萬元，調整后經營活動現金凈流量為0元。

三、收到稅收返還

收到的稅收返還，根據《企業會計準則講解2010》的相關解釋，可直接歸入經營活動“收到的稅費返還”列報。

四、無償給予非貨幣性資產

無償給予非貨幣性資產，不涉及現金流量。企業在收到非貨幣性資產的政府補助時，應當借記有關資產科目，貸記“遞延收益”科目;然后在相關資產使用壽命內按合理、系統的方法分期計入損益，對以名義金額計量的政府補助，在取得時計入當期損益。由于其影響凈損益，但是并沒有產生實際現金流量，應在附表中進行調整。