“一帶一路”戰略實施中的國際工程稅務管理

摘 要：“一帶一路”戰略實施以來，中國企業加大了“走出去”的力度，主要參與模式從單純的“國際工程承包”發展成為“以投資帶動工程承包”或“工程承包與境外投資并重”的模式。本文筆者長期參與“一帶一路”沿線國家的工程建設與投資活動，以豐富的實踐經驗，對相關稅務風險及其應對措施進行系統梳理，旨在為其提供稅務管理的思路與解決方案。

關鍵詞：“一帶一路”；國際工程承包；稅務管理

一、國際工程承包的工作范圍及其稅務特點

國際工程總承包合同，即常說的境外EPC（Engineering Procurement Construction）合同，是指中國公司接受業主委托，按照合同約定對境外工程建設項目的設計（Engineering）、采購（Procurement）、施工（Construction）及試運行等實行全過程或若干階段總承包的合同。

從國際EPC合同工作范圍來看，應該至少包括以下三個稅務特點：

從工作性質來看，執行國際EPC合同屬于混合銷售行為。其既包括了銷售貨物，又包括了銷售設計服務和建筑服務等內容。不同性質的銷售行為，可能面臨不同的稅務風險。

從合同執行的地點來看，部分合同在項目國內執行，部分合同在項目國外執行。因屬地的不同，對收入來源的性質判定和涉及稅收的種類與范圍也不盡相同。

合同主體的復雜性。圍繞國際EPC合同，除了合同直接簽署方的業主和總包方之外，還涉及到合同專業分包主體，項目國（當地注冊的）的分包方和國外（未在當地注冊）分包方，會因國別不同而產生較大差異。

二、國際工程承包各階段的稅務管理

作者根據實踐工作經驗和境外工程項目特點，對其稅務風險管理分成三個階段進行，分別是：項目招投標階段、項目商業談判階段和項目實施階段。

（一）項目招投標階段稅務管理

1.了解項目國稅制，消除信息不對稱導致的稅務風險。首先是所得稅（CIT），需要了解常設機構的形成條件、征稅方法、計稅基礎、成本費用扣除項等相關內容；其次是流轉稅，包括增值稅（VAT）、商品服務稅（GST）、消費稅（Excise Duties）等；再次是海關稅（Customs Duties）及相關費用；以及分包商涉及的各稅項等。

所得稅：應該重點分析征稅方法。需要明確項目國是按照項目實際利潤征稅還是按照合同總額核定征稅，或者兩者結合。按照實際利潤征稅，通常要求項目執行主體具有完善的會計核算體系，并得到稅務當局的認可，接受嚴格的審計；按照合同總額核定征稅，通常是在業主支付價款時，按照合同總額的一定比例預扣所得稅（Withholding Tax），之后不再清算，對會計核算要求不高；或二者結合，先按合同總額核定征稅一部分，后按實際利潤征收差額。

增值稅：應該重點分析進項稅的抵扣機制、留抵稅額是否允許退稅及其程序、稅收優惠政策是否能夠覆蓋所有環節。

2.了解中國的相關稅務規定。所得稅方面，中國企業從事境外工程項目承包，取得收入需要繳納中國所得稅，但可以在一定限額內抵免境外已經繳納的所得稅。這要以取得境外繳稅憑證為前提，否則無法抵免，導致稅務風險。企業應該在合同中約定業主需在扣稅后及時提供稅務局認可繳稅證明，降低稅務抵免風險。此外，根據“財稅[2016]36號”文，境外建筑業務勞務可免增值稅、設計勞務可享受出口退稅、出口貨物與設備可申請出口退稅。

（二）項目商業談判階段稅務管理

1.合同范圍拆分的涉稅風險管理

在國際工程稅務實踐中，總包方通常與業主協商，將總包EPC合同，根據合同執行地點差異，拆分成在項目國境內執行的在岸合同（Onshore：含建筑C部分）和在項目國境外執行的離岸合同（Offshore：含設計E和采購P），旨在避免離岸合同在項目國繳納所得稅。合同拆分受業主意見、融資機構意見和當地政府的政策以及總包方資質等多因素影響。現階段，“一帶一路”沿線國家的相關監管措施越來越嚴格，合同拆分留下的空間越來越小。多數承包商選擇使用“傘型協議”的模式，即總包方與業主簽訂離岸的Offshore合同、非關聯第三方與業主簽訂在岸的Onshore合同，三方再簽訂“傘型協議”，約定總包方對“在岸與離岸”合同的責任與義務。這種模式在一定程度上達到了合同拆分的目的。

2.合同主體選擇的涉稅風險管理

總包合同主體的選擇對項目稅收成本至關重要。傳統模式是，國內公司總部作為國際EPC合同的簽約主體，再分包給各專業分包商。然而隨著中國企業“走出去”的深入發展，國外工程與直接投資的機會越來越多，這要求中國公司以更加快捷決策、充裕的資金，參與到國際競爭中去。

3.合同條款的“免稅”風險

在國際EPC總承包合同中，合同雙方通常會約定一些“免稅”條款，例如：合同價款不包含各類稅金、各項稅金由業主承擔、業主應當補償承包商支付的稅金、業主協助承包商申請豁免各項稅金等等，卻沒有約定具體的實施方式，這給合同執行帶來了較大的稅務風險。表現為：沒有“饒讓”條款及證明文件的落實，境外“免稅”收入通常還需要在中國全額補交所得稅，“免稅”條款通常會因為文件依據不足而無法實現，免稅范圍有限而與預期不符，需要定期更新免稅文件等等。合同雖規定價格不含稅或業主承擔，但無法改變總包方的法定納稅義務，因此，必須約定清楚業主補償稅金的機制。

三、項目實施階段稅務管理

（一）項目執行主體的性質

項目執行主體的性質，一是取決于項目國法律規定，部分國家規定了執行工程項目主體的性質，通常包括子公司、分公司和項目部等；二是出于節約稅務成本考慮，通常子公司作為當地法人主體，滿足條件的情況下，可以享受稅收優惠政策，但部分國家對設立子公司有著嚴格限制，例如對其經營范圍、執業資質、投資金額、持股比例等等有明確規定，總包方難以立即達到相關要求。分公司作為總包方的分支機構，不具有獨立法人資格，公司總部為其承擔連帶法律責任，無形中擴大了相關風險。

（二）特殊目的的境外子公司

在“一帶一路”沿線國家承包工程和直接投資的中國企業，一般都是大中型企業，具有一定的實力，因此，其往往在多個國家或地區同時承建工程或開展投資活動。這就要求，企業需要統籌全球業務，以實現企業合并利潤最大化。為實現上述目的，越來越多的中國企業選擇在世界各地建立：工程總承包中心、資金管理中心、采購中心、租賃中心等，而這些“中心”所在國家或地區往往具有整體稅負低、融資成本低、外匯出入自由、股息及利息匯出免（低）預扣稅等特點。

（三）分包商的稅務管理

分包商的稅務成本往往是直接轉嫁給總包方的，因此，如何有效的協助分包商管控稅務風險，有利于實現項目利潤最大化。分包商參與境外工程項目執行通常以兩種方式進行。一是以總包方的名義在項目國施工，不體現為獨立的分包施工方，其分包款項在中國境內結算支付；二是分包商在項目國依法注冊項目執行機構，以分包商名義獨立開展分包施工業務。

如果項目國對工程項目總包方及其分包方采用按照合同金額和固定比例核定征收所得稅，則分包層級越多，稅負越重。這種情況采用第一種分包方式較劃算，分包商不涉及境外稅收，同時根據“財稅[2016]36號”，境外建筑服務屬于免增值稅業務，分包商只需要繳納中國企業所得稅。

如果項目國按照項目實際利潤征收所得稅，則選擇第二種分包方式較為合理。分包商作為項目國納稅主體，為自己的一切行為承擔法律責任。

（四）勞務用工的稅務風險管理

承接境外工程項目需要重點關注項目國的勞工政策。主要包括：工作簽證政策、本地員工與外籍員工比例限制、外籍人員最低工作標準、外籍人員個人所得稅標準、外籍員工社會保險制度。通過合理安排工資結構與發放地點、有效利用稅前可扣除費用標準、掌握社會保險的操作流程或受益方式，都可以為企業在境外節約大額的稅務成本。

總之，企業應該在遵守相關法規的前提下，實施稅務管理方案。

參考文獻：

[1]李錚.海外項目稅務管理與籌劃.國際工程與勞務.2015，（06）：64-67.

[2]易文雄.國際工程承包企業稅務風險與籌劃.企業改革與管理.2016，（12）：156-158.

作者簡介：楊登偉，華西能源工業股份有限公司。