新準則下污水處理PPP項目的會計核算

摘 要：社會整體經濟的現代化發展，使得現階段相關行業建設模式發生了一定的改變，PPP合作經營模式在基礎設施的建設方面有著突出的優勢，已經成為政府部門環節公共服務壓力、分散大型項目建設風險的重要選擇。在此基礎之上，作為項目管理與資產利用的重要依據，會計核算不僅可以優化建設資源的配置效率，還能夠通過財政監管，保證基礎設施的建設質量。為此，本文通過對污水處理PPP項目會計核算的賬務處理及實際問題進行分析，對提升污水處理PPP項目核算效率的途徑進行系統的研究。

關鍵詞：資產歸類；借款費用；PPP模式：污水處理

PPP合作項目是指政府部門通過經營權的移交，與企業單位進行融資，緩解大型公共設施建設的財政壓力，分散風險的多方合作模式。然而，由于PPP合作模式的發展時間較短，資金控制與建設管理經驗相對不足，使得項目會計核算問題成為阻礙PPP模式發展的制約因素。

一、新形勢下污水處理PPP項目會計核算工作存在的問題

（一）PPP項目的會計核算工作缺乏規范性

當前階段，PPP項目在污水處理領域的應用發展進程加快，取得了較為顯著的實踐效果，但在實際應用的過程中仍然存在一些問題。在項目的會計核算方面，由于PPP模式在國內的發展時間較短，實際的會計核算準則缺乏針對性，項目管理制度存在漏洞。如，會計核算主體的不同，使得資產的歸類、核算、稅收繳納等會計工作的難度提升；PPP項目的核算工作統一歸類為特許經營管理項目中，準則的適應范圍較為狹窄。為此，為保證PPP模式的順利推行，需要結合實際情況制定相應的會計核算細則，保證污水處理環節的快速發展。

（二）項目資產歸類工作困難

特許經營類的會計核算滿足資產的定義及確認條件，因此在進行實際核算過程中需要對單位污水處理的單項資產進行歸類、確認以及計算。但在資產的歸類過程中，由于確認條件以及項目性質、核算方式等方面的條件不同，分類難度增加。具體表現為兩方面：一是特許經營權通常無法歸類為固定資產。實質上，PPP項目的建設資產為有形產業，但由于政府擁有工程的所有權與控制權，企業擁有的特許經營權依托于項目資產，因此無法劃歸為固定資產；另一方面，特許經營權也無法歸類為金融資產。金融資產相較于其他資產類型，確認標準不明晰，實質上屬于無形資產的一種，因此特許經營權也較難歸類為金融資產。

（三）項目資金借款的處理問題

PPP項目的借款部分是否屬于特許經營項目資產范疇還沒有明確的規定。相關會計準則對固定資產、房地產的使用有著明確的規定，認為資本化資產需要經過一段時間的生產才擁有利用固定系列資產的權利。因此，無法確定金融資產與特許經營項目借款費用能否達到資本化的條件。

二、會計核算在污水處理 PPP 項目中的賬務處理

（一）PPP項目會計核算包含的內容是非常繁多

按PPP項目會計核算的條件需滿足以下條件：一是政府方控制或管理項目提供的服務類型、對象和服務價格（政府定價或指導價）；二是項目需要社會資本項目性投資；三是政府方是否擁有項目資產所有權；四是PPP合同約定，經營期內項目公司可以無條件地自合同另一方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產或向公共產品、服務使用者收費的合同權利及政府補貼的權利。

（二）PPP項目類型

包括管理外包類、特許經營類、私有化類，不同類別的會計核算的賬務處理不相同。通常處理為，OM管理外包類不進行資本性投入不會形成資產，按收入準則進行會計核算；特許經營類BOO項目政府不擁有項目資產所有權威、不擁有協議終止時項目資產剩余權益、不承擔需求風險的資產若符合固定資產準則的按固定資產準則核算；特許經營類BOT、ROT項目政府擁有資產或剩余權益的按金融資產或無形資產進行會計核算。

（三）經營方如果具有無條件從合同方收取現金或其他金融資產的合同權利，會計核算時確認為金融資產。污水處理項目雖然設置按設計能力的保底量收費，但政府付費條件是水質達標，付費金額還與管網收水率、超處理水量、進水水質等因素有關，不適合將保底量內的現金流確認為金融資產，個人認為采用無形資產核算更合適。

三、提升會計核算在 PPP 項目應用效果的對策

（一）轉變思想認識提高效率

污水處理PPP項目的實行促進了政府職能轉變的進度，在以往項目進行的過程中，政府部門將會負責維護管理工作。但是政府部門在經營管理專業性上與專業的企業相差甚遠，而且政府部門在進行經營管理時是按照政府部門運行的方式進行的，因而都伴有強烈的行政管理風格，并沒有實行績效考核制度，也沒有相應的獎勵體系。因而其實際的經營服務質量與理想標準還有一定的差距。

而PPP項目形式的運行，使政府部門逐漸將維護管理工作轉移給專業的服務企業公司進行經營。這樣一來項目服務質量就有了大幅度的提升，專業的運營公司采用專業的技術與管理方式可以增加項目運營的經濟效益，降低維護使用成本。但是為提高項目會計核算的效率還需要政府部門徹底的轉變職能，嚴格做好監督服務工作，強化維護考核標準，從而要求核算人員不斷的學習，持續提高自身的專業素養，促進項目核算工作水平與效率的提升。

（二）完善PPP項目的核算準則，提升會計核算流程的規范性

PPP項目在公共事業建設方面的廣泛應用，項目建設條件的日益復雜，為具體的項目核算工作增加了難度。在此基礎上，政府部門應該針對現階段會計核算工作不明確的內容，制定出具有針對性的會計準則。現階段，國際會計核算準則只對特許經營的資產、項目收支等核算內容進行了規定，沒有涉及外包、私有類型的項目核算內容。因而關于PPP項目會計核算的相關準則還需要進一步的完善，讓核算人員的工作更加規范性和專業性。重點在于要強化各種類型的PPP項目核算方法，優化核算流程，提高核算效率。例如，特許經營類的項目核算可以參考國際核算準則或BOT準則進行。

（三）明確產權歸屬

在進行污水處理PPP項目核算當中資產歸類一直是核心問題。對于優化資產歸類，筆者認為利用產權歸屬來進行劃分資產是非常有效的途徑。通過產權歸屬劃分資產可以簡化資產歸類流程，使資產類型更加清晰、明確。具體來說，外包類的項目是以政府部門為項目主體，可以將這類資產歸為固定資產；私有化的項目一般都是以私企為主體，同樣可以歸為固定資產；特許經營類的項目并沒有固定的主體，是以融資的形式進行的，可以將其歸類為無形資產。現階段用益物權準則還在持續的完善當中，資產核算還不能將其作為依據，待到用益物權準則確定后即可根據其準則規定進行項目的核算處理。

四、結語

PPP模式的應用范圍逐步擴大，不僅包括城鎮基礎服務設施的建設，還涉及到區域公共設施的管理、經營，成為政府發展公共事業的重要建設選擇。因此，針對會計核算資產劃分模糊、特許經營項目借款類型不明確以及核算規則缺乏規范性等問題，國家財務管理部門應通過完善會計準則體系，對PPP項目形成的資產當合同約定不設立項目公司時其項目資產核算主體及問題，以及特許經營期滿后移交到政府的資產如何核算的問題都需要在政府會計準則體系中進行銜接。

參考文獻：

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作者簡介：

鄧岱，重慶環保投資有限公司。