通過提高會計準則的可操作性強化會計監督

摘 要：強化會計監督是建立信用社會的基本要務，需要經濟社會參與各方共同努力。本文認為原有會計準則相關規定復雜且相對滯后，也是降低會計監督效率的重要原因之一，并分析了最新頒布及即將頒布準則在改善會計監督方面的良性貢獻。

關鍵詞：會計準則；會計監督

如何能夠提供更公正、透明、規范和標準化的會計信息，幫助經濟利益相關決策人利用會計信息正確分析經濟體的現狀和未來，做出正確決策選擇，是會計界追求的理想境界。但在我國的會計實踐中，由于種種問題存在，使會計信息缺乏公信力，既影響相關信息使用，也不利于誠信社會建設；在使一些績差公司得以混跡同時，一些業績優良企業也無法為公眾正確認識，有損于社會良性價值觀的確立。如何改進我國的會計監督，進一步提高會計信息的透明度和公信力，是本文討論重點。

西方國家從過度相信市場自身調節，到逐步建立相對完善外部法律監督體系與行業自律相結合，走過了一個長期的過程，雖然有一些失敗的教訓，但也有不少可資借鑒的經驗。如“安然事件”后，美國出臺的《薩奧法案》就是從行業自律到外部法律監督的標志性事件。我國面臨的情況與之有所不同，由于我國是從國家全面管控的計劃經濟在相對短時間轉入的市場經濟體制，會計監督不僅要完善法律監督，學習國外行業自律人文環境的培育也是要義。

由于我國實行相對嚴苛的上市審批制度，通常認為上市公司是我國各行業翹楚，但近年來上市公司財務造假屢見不鮮，從保千里（600074.SH）和中安消（600654.SH）虛增估值案，到雅百特跨國造假案。其中尤以雅百特造假案為甚，它們偽造國外政府公文以及整套虛假合同及單據，虛構銷售回款等，共虛增收入近6億元，利潤超過2億元，內控制度完全失效，外部監督也形如虛設，其中也不乏會計事務所深陷其中。2018年8月，證監會對某國內著名會計事務所在佳電股份（000922）審計不當行為做出處罰。而大量非上市企業財經違法事件更屢見不鮮，財經紀律混亂、預算約束不力、資金管理權責不分、企業偷漏稅以及不當調整損益等，凡此等等都表明會計監督功能未能充分發揮效能。

在談及造成會計監督不力原因時，我們認為有“術”與“器”兩個方面問題。其一是“術”的問題，即主觀方法問題，比如會計從業人員素質不高，無法正確理解準則，或是管理層給會計人員施加不恰當壓力，現有內控制度得不到良好執行等，其二是“器”的問題，即會計執法標準或評價依據，一方面有會計法規的立法還存在空白的原因，也有各企業內部控制制度設計缺欠，當然會計準則缺乏可操作性，使外部監督效率下降也是導致監督不力的重要方面；如果能有效實現以上方面全面改進，當然可以提升會計監督水平。這里我們從“器”的角度，從準則調整角度，從提升會計人員可操作性和監督透明度的角度，討論強化會計監督。

隨著我國經濟在上世紀90年代進入市場經濟體制，我國也全面開始采用國際通行會計準則逐步代替傳統會計制度（各個行業會計制度因行業不同而規定各異，弱化了會計信息可比性及其使用價值）。但由于早期制定的會計準則許多規定過于原則性，在會計確認與計量留下的自由裁量空間較大，要依賴會計人員職業判斷作出選擇。而過大的職業判斷空間，就對會計監督提出不少挑戰，其存在問題主要表現在以下兩點：

過大的自由裁量空間，為企業操縱、調節報表提供了方便。會計人員在管理層授意或強制下，隨意做出有利于企業追求的會計處置。例如，在分辨經營租賃與融資租賃時，承租者由于對長期租賃如果確認為融資租賃需要計入表內，會使資產負債率提升，導致所謂的報表惡化。而如計入經營租賃則無需在表內體現。由此許多企業希望將長期租賃確認為經營租賃，雖然現有的21號準則提出了認定融資租賃的5項標準，只要滿足其一就應認定融資租賃。但這些認定標準從實踐角度看都過于原則，企業可以通過拆分合同等方式，輕松繞過上述5項標準，不予認定融資租賃。

同樣由于上述自由裁量空間，審計過程中，注冊會計師雖然付出較多成本投入，但也無法判斷企業行為規范與否，這樣，一方面無法保證審計真實性與完整性，另一方面也為注冊會計師權利尋租、甚至助紂為虐打開方便之門。

但值得欣喜的是財政部相關人士在不斷向國外先進方式學習、不斷適應經濟生活新情況與新變化、不斷調整準則與傳統會計制度關系中，持續調整相關會計準則。這些為提升會計監督水平提供了重要的支持。比如在2017年底財政部頒布的《企業會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》中我們就注意到這樣一項減低職業判斷空間的準則調整事項，也就是模糊了承租者對經營租賃與融資租賃的差別，把租賃資產中的低價值租賃與短期租賃刨除在外，剩下的列進資產負債表中明確資本負債，在損益端則分別計提折舊和融資費用。這樣的調整，首先是保證經濟實質會計處置的統一性，進而提高會計信息的有效性；其次避免會計人員在確認經營租賃與融資租賃實施行使選擇權，避免了調節報表的空間，可以使會計人員在相關問題上擺脫壓力，最后也可以使注冊會計師在相關審計工作中公正執法，提高會計監督的質量。

因為相關規定要求，把經營租賃放進資產負債表中，讓租賃和服務的會計處理再次出現較大差異，加之考慮到當前服務業飛速發展現狀，21號準則修訂稿中又列明辨別服務與租賃合同的具體方法，通過清晰定義“控制”及“已識別資產”區分服務與租賃。這些與時俱進的調整，使會計確認與計量依據更充分，也使審計工作提高準確率與效率，進一步強化會計監督。

當然我國調整租賃準則初衷之一也是為與國際會計準則接軌。會在來年下發并落實的有關國際財務報告準則（租賃）16號，其會對承租人的相關會計處理也做出此類調整。其實從已經于2018年初修訂下發執行的金融工具確定與計量、金融資產轉移和企業套期會計準則中，同樣可發現到此變化，如22號準則中將金融資產分類由四類改為三類，可以簡化金融資產認定復雜性，避免出現同類金融工具出現不同的會計處理結果，并簡化較為復雜的金融工具減值要求和套期約定。與此同時，針對舊版會計準則中相對繁雜的金融資產劃分準則與辦法，新下發準則中把其大規模變化成合同現金流量特點與業務形式的兩大鑒別根據，更加有利于會計職業判斷。這種簡化既可以提高會計信息透明度，也可以助力提升會計監督。另外，還能減少工作人員工作量，改善工作效率，確保會計工作為企業發展貢獻力量。

此外按上一版22號準則規定，滿足一定條件的嵌入衍生工具，應從金融資產整體合同中拆分出來，將其作為單獨的衍生金融產品處理。但如無法對嵌入衍生工具進行獨立計量，就應將整體合同的指定為以公允價值計量，且其變動計入當期損益的金融產品。由于該規定涉及的專業判斷較多，無論是企業會計人員還是外部審計人員都無法保證對相同事項做出相同確認和計量。而在新準則中對上述規定進行了優化：整體合同的主合同為金融資產的，應將整體合同作為一個整體進行會計確認和計量，不再進行分拆處理；反之則繼續沿用現行準則關于拆分的規定。這些簡化都可以從標準，也就是“器”的角度使會計監督水平提升。

當然我們對會計準則的調整還抱有很多希望，比如能否學習國外的做法，在企業合并中確認“負商譽”，能否允許非流動資產減值的轉回等，雖然結合國情目前準則的相關規定有合理之處，但是其對會計核算的客觀性、真實性有損傷亦是不爭的事實。

“術”與“器”其實是相輔相成的，好的會計準則不僅能夠銜接好會計法和企業會計制度，在會計信息透明度逐漸提升的基礎上，增強其合理性和科學性，避免各種影響，做好會計工作，也可以幫助企業內部審計的目標更加清晰，不斷提高效率，而對于注冊會計師等外部審計而言，簡化、操作性更強、壓縮了尋租空間、能夠與時共進的會計準則，當然是會計監督的利器。

參考文獻：

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[2]李虹，田馬飛.內部控制、法律環境與會計價值相關性.會計研究，2015，（06）.

[3]朱翠玲.論會計監督的作用與強化會計監督的思考[J].企業研究，理論版，2012，（04）.

作者簡介：

楊清風，太平財產保險有限公司安徽分公司。