公立醫(yī)院實施政府會計制度的認識

摘 要：.醫(yī)療機構(gòu)會計制度的變遷，使醫(yī)院財務報告無論在形式或在信息質(zhì)量及其決策有用性上均發(fā)生了很大變化。《醫(yī)院會計制度》為《政府會計制度》起到了鋪路石的作用，它的成功實踐為政府會計改革提供了寶貴經(jīng)驗。《政府會計制度》簡化了會計科目，引入了權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行的核算體系，充分、準確、如實的反映公立醫(yī)院的資產(chǎn)全貌及價值變化，更合理、更先進，是政府會計核算的一大進步。但在二級科目設置，報表項目等方面仍然還有完善的空間。

關鍵詞：公立醫(yī)院；會計；制度

地方政府債務高企，隨時引發(fā)債務危機，形成經(jīng)濟發(fā)展中的一顆隱形地雷。這說明現(xiàn)行的行政事業(yè)單位預算會計制度越來越難以適應現(xiàn)代財政制度的需要，在反映政府資產(chǎn)負債風險，預警債務危機、提高行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理水平方面，凸顯它的不足。為保證經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，貫徹落實黨的十八屆三中全會提出的“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”重大改革舉措，2017年10月，財政部印發(fā)了《政府會計制度——— 行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱《制度》），自2019年1月1日起施行。這掀開了新一輪政府會計制度改革的大幕。按照規(guī)定，執(zhí)行本制度的單位，不再執(zhí)行《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計準則》《事業(yè)單位會計制度》《醫(yī)院會計制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》《高等學校會計制度》《中小學校會計制度》《科學事業(yè)單位會計制度》《彩票機構(gòu)會計制度》《地質(zhì)勘查單位會計制度》《測繪事業(yè)單位會計制度》《國有林場與苗圃會計制度（暫行）》《國有建設單位會計制度》等制度。

公立醫(yī)院目前具有事業(yè)單位屬性和市場服務功能，有財政補助收入，科教收入，也有市場創(chuàng)收收入，這一特點決定了公立醫(yī)院會計核算實行兩種功能、兩種基礎、兩個報告、平行記賬的核算模式，即對于既有財政收入，又有市場營收收入的公立醫(yī)院，必須同時反映財務會計核算成果和預算資金執(zhí)行情況。報表信息披露分為財務報表和預算報表兩部分。

本次施行的《政府會計制度》對現(xiàn)行的各種行政事業(yè)單位會計制度進行了統(tǒng)一合并，吸收借鑒了《醫(yī)院會計制度》的合理內(nèi)容和各項會計理論研究成果，因此《政府會計制度》消除了多項行政事業(yè)會計制度并存的現(xiàn)象，簡練實用，使各個單位經(jīng)濟數(shù)據(jù)富有可比性。

一、簡化了會計科目

（一）對現(xiàn)行費用類科目中“財政項目補助支出”科目核算的內(nèi)容，在相應的支出科目中進行歸集列支。不再使用財政項目補助支出會計科目。

（二）取消了“待沖基金”科目，計提的資產(chǎn)折舊直接計入對應的費用支出科目。不再沖減“待沖基金”，這使得權(quán)責發(fā)生制核算原則在醫(yī)院會計核算中得以真正全面體現(xiàn)。醫(yī)院會計制度沖減待沖基金而不計入醫(yī)療業(yè)務成本，容易造成公立醫(yī)院虛盈實虧，降低醫(yī)院成本核算作用，不能充分展示公立醫(yī)院成本真實情況。這項改革，解決了上述問題。而且對那些技術含量高、更新?lián)Q代快的專業(yè)醫(yī)療設備采用加速折舊方法，還能有效規(guī)避技術進步帶來的無形損耗，便于公立醫(yī)院積極采購配備使用尖端醫(yī)療設備，促進資金快速周轉(zhuǎn)，提高單位競爭力的同時，廣大患者享受到高質(zhì)量的醫(yī)療服務。

（三）政府會計不再使用“固定資產(chǎn)清理”科目，對應的固定資產(chǎn)出售、報廢、毀損統(tǒng)一通過“待處理財產(chǎn)損益”科目核算，科學、簡便，便于操作。

二、引入了權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行的核算體系，充分、準確、如實的反映公立醫(yī)院的資產(chǎn)全貌及價值變化，遵循了資本保全原則。所謂權(quán)責發(fā)生制是以權(quán)利和責任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期的一項原則。指凡是在本期內(nèi)已經(jīng)收到和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的一切費用，不論其款項是否收到或付出，都作為本期的收入和費用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費用，即使款項在本期收到或付出，也不應作為本期的收入和費用處理。權(quán)責發(fā)生制能更加準確地反映特定會計期間實際的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。醫(yī)療收入與市場相關度最高，采用權(quán)責發(fā)生制，財政補助、科教收支實行收付實現(xiàn)制。

三、政府會計報告形式內(nèi)容變化較大，財務報表遵循權(quán)責發(fā)生制原則，根據(jù)財務會計核算生成的數(shù)據(jù)編制；預算會計報表以收付實現(xiàn)制為基礎，根據(jù)預算會計核算生成的數(shù)據(jù)編制，同時在政府會計報表附注中編制《本年預算結(jié)余與本年盈余差異調(diào)節(jié)表》，把按收付實現(xiàn)制為基礎編制的預算會計信息與按權(quán)責發(fā)生制為基礎編制的財務會計信息通過差異調(diào)節(jié)的方式進行銜接。這相當于一點兩面，對醫(yī)院會計編制合并報表，包括單位財務信息和預算執(zhí)行信息，以期全面體現(xiàn)單位整體財務狀況，并評價醫(yī)院風險應對能力和償債能力。

現(xiàn)金流量表內(nèi)容也發(fā)生了很大變化。《醫(yī)院會計制度》的現(xiàn)金流量表按照企業(yè)資金業(yè)務內(nèi)涵，將公立醫(yī)院現(xiàn)金流量分為經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動三類；《政府會計制度》是按照財政撥款資金、非財政撥款資金、代管及應繳資金三大類來反映單位的現(xiàn)金流情況是《政府會計制度》的這一項改革。主要目的凸顯了財政資金的重要性，較好的反映了政府財政撥款收支情況。

四、《政府會計制度》的實行，將以前散見于各個部門行業(yè)的行政事業(yè)單位會計制度進行了歸納合并，有利于各單位之間經(jīng)濟數(shù)據(jù)的可比性。是政府會計核算的一大進步。既然是改革的起步階段，就必然還有完善的空間。

（一）有些科目核算仍需細化設置二級科目， 以期細致完整體現(xiàn)核算內(nèi)容。比如，醫(yī)院會計制度與政府會計制度“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算內(nèi)容發(fā)生了很大變化。醫(yī)院會計制度該科目核算清查財產(chǎn)過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和損毀的價值，政府會計制度則擴大了核算范圍，核算待處理資產(chǎn)的價值及資產(chǎn)處理損溢，具體包括資產(chǎn)無償調(diào)撥（劃轉(zhuǎn)）、對外捐贈、出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、置換、盤虧、報廢、毀損、盤盈、盤虧以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等各項業(yè)務，因此，為了便于更好的體現(xiàn)“待處理財產(chǎn)損溢”科目對資產(chǎn)處理不同方式的結(jié)果及影響，建議政府會計制度進一步明確該科目相關二級科目的設置。

（二）報表項目的設置較為寬泛，應該更加行業(yè)化、專業(yè)化，滿足醫(yī)院管理者及時掌握財務信息。隨著事業(yè)單位改革的不斷深入，公立醫(yī)院企業(yè)化經(jīng)營勢在必行。財政撥款比重會越來越小，直至完全退出。因此，醫(yī)院大部分資金來源將由自身經(jīng)營活動產(chǎn)生，為群眾提供各種醫(yī)療衛(wèi)生服務，參與市場競爭，獲得市場收入是未來公立醫(yī)院的發(fā)展方向，是事業(yè)單位改革的大趨勢。這部分收入的比重、大小、發(fā)展趨勢、構(gòu)成，對于醫(yī)院管理者來說，是最為關心的問題，對于醫(yī)院的生存發(fā)展至關重要。建議充分考慮醫(yī)院的特點，結(jié)合行業(yè)特征對報表項目進行進一步細化，或者考慮增設符合醫(yī)院管理需求的附表，從而滿足醫(yī)院財務管理需要。

（三）有些會計規(guī)定仍需考慮行業(yè)特點，保證資產(chǎn)真實完整，例如，壞賬準備是以資產(chǎn)負債表中應收病人住院款和其他應收款的合計數(shù)作為計提基數(shù)。但以目前我國公立醫(yī)院的特點，基本沒有病人拖欠醫(yī)藥費的情況發(fā)生，每月掛賬的應收醫(yī)療款不會產(chǎn)生壞賬。如果計提則會造成虛減資產(chǎn)，報表不實。因此建議政府會計制度針對每個行業(yè)做出具體規(guī)定。

（四）增加披露公立醫(yī)院會計報告信息量。隨著預算管理制度的不斷推進，市場化的程度越來越高。要求公立醫(yī)院披露的會計信息越來越詳盡。公立醫(yī)院會計報告應增加固定資產(chǎn)及固定資產(chǎn)折舊、基本建設負債規(guī)模及還本付息、債務未來還本付息負擔、長短期投資、擔保形成的隱性債務等方面的內(nèi)容，增加資金的使用效率、透明性，同時有利于醫(yī)院管理者作出科學民主決策。

（五）對公立醫(yī)院按照政府會計制度編制的財務報表和財務報告，應當規(guī)定必須經(jīng)過注冊會計師審計，取得會計師事務所的審計報告。注冊會計師參與公共部門審計，強化社會監(jiān)督，外部監(jiān)督，有利于公立醫(yī)院的正規(guī)經(jīng)營，也是加強社會主義法治的需要。

公立醫(yī)院實施政府會計制度后，會計核算比現(xiàn)行會計制度更加復雜。醫(yī)院會計人員業(yè)務素質(zhì)面臨極大挑戰(zhàn)，財政部門及醫(yī)院單位也要組織加強培訓，廣大會計人員時不我待，加強對政府會計準則制度的學習，熟練應用政府會計制度各個會計科目，全面掌握政府會計制度的各項規(guī)定及核算要點，確保熟知熟用準則制度，推進制度全面落地實施。提升公立醫(yī)院的精細化管理水平。

參考文獻：

[1]潘正軍.《新形勢下我國政府會計制度改革問題研究》.《中國總會師》，2015，（07）.

[2]林益群.《醫(yī)院會計制度》的變遷與比較分析.《企業(yè)研究》，2013，（12）.

作者簡介：

石偉偉（1981-），漢族，河南省安陽市人，會計師，研究方向：企事業(yè)單位財務管理、審計和資產(chǎn)管理。