試論計算機輔助審計在審計工作中的應用

摘 要：為推動審計工作向現(xiàn)代化方向發(fā)展，進入新世紀以來，有關機構在《中華人民共和國國家審計基本準則》基礎上頒布了《審計機關計算機輔助審計辦法》，從而開啟了計算機輔助審計在審計工作中應用的新篇章。計算機輔助審計較之傳統(tǒng)審計具有速度、數(shù)量、品質上的顯著優(yōu)勢，且對審計工作具有衡量內控風險、提高安全性能并在現(xiàn)場審計中輔助審計活動的重要價值。計算機輔助審計可以借助通用式、內嵌式、表格式及數(shù)據(jù)提取與保存的自動化模式等多種路徑實現(xiàn)。其應用策略則涵蓋了操作日志類審計、非預先通知式審計及帳外帳的審計。

關鍵詞：計算機；輔助審計；審計工作；應用

信息時代大背景下，計算機早已成為普及應用到各行各業(yè)的基礎輔助工具。尤其是對審計工作這種總是需要面對海量數(shù)據(jù)和繁復計算的特殊行業(yè)而言，計算機輔助審計更是時代發(fā)展的大勢所趨。早在新世紀初，審計機關就根據(jù)《中華人民共和國國家審計基本準則》，制定了《審計機關計算機輔助審計辦法》，旨在規(guī)范審計機關開展計算機輔助審計，提高計算機輔助審計工作質量。

一、計算機輔助審計在審計工作中的顯著優(yōu)勢

（一）速度優(yōu)勢

自從計算機問世以來，基于機器算法的計算速度就保持著幾何級增長的態(tài)勢，與基于人工操作的傳統(tǒng)計算形式間形成了鮮明對比。無論行業(yè)類型如何變化，審計工作過程中最為常見的莫過于浩如煙海的數(shù)據(jù)計算，倘若僅僅依靠人工操作，往往需要經(jīng)年累月才能完成。相比之下，同樣量級的數(shù)據(jù)計算對于計算機操作而言不過是數(shù)十分鐘甚至幾分鐘的過程。顯然，速度是計算機輔助審計在審計工作中最顯著的優(yōu)勢。

（二）數(shù)量優(yōu)勢

有了計算速度的優(yōu)勢前提，過去需要耗費大量人力資源、時間成本的審計工作便可縮短到短短數(shù)天之內完成。于是，在傳統(tǒng)審計工作相對固定的時間限制內，審計人員就可放眼更加長遠的審計歷史，比如將一個會計周期的審計擴大到兩個甚至數(shù)個會計周期。或者將過去只能涵蓋部分環(huán)節(jié)的審計拓展到覆蓋所有業(yè)務層面等。通過對更加漫長會計時間、更為詳盡業(yè)務內容的綜合審計，目標對象曾經(jīng)不被了解的缺陷與不足將有所展示，審計人員也可據(jù)此對目標對象提出修正和彌補的意見、建議。

（三）品質優(yōu)勢

眾所周知，人工操作除了在速度、數(shù)量上的限制外，還有一大不足就是失誤率。有限的計算或許能夠保證足夠高的準確性，然而在近似無限的數(shù)據(jù)面前，人工操作的疏漏或錯誤便無可避免。相反，只要最初設計的程序足夠滿足審計要求，并且獲得的原始數(shù)據(jù)亦相應準確，則計算機無論是計算還是統(tǒng)計分析就有得到正確結論。排除了人為因素導致的錯誤干擾，則計算機輔助審計下的審計工作自然可以實現(xiàn)優(yōu)質高效。這也是這類現(xiàn)代化輔助審計工具在品質上無可比擬的優(yōu)勢之一。

二、計算機作為輔助審計工具實施審計的主要內容

根據(jù)《審計機關計算機輔助審計辦法》規(guī)定，計算機作為輔助審計工具實施審計的主要內容包括：審計業(yè)務所需法律、法規(guī)的輔助檢索；對目標對象財務報表的輔助分析；對目標對象的計算機應用系統(tǒng)進行符合性檢驗；分析審計風險和確定審計范圍；對目標對象的財政、財務收支進行檢查；形成審計工作底稿；形成審計報告、審計意見書和審計決定；對審計資料的管理；對審計項目計劃的管理；對審計檔案的管理；對審計業(yè)務的綜合、統(tǒng)計和分析。

三、計算機輔助審計在審計工作中的應用價值

（一）衡量內控風險

隨著信息技術的普遍應用，電算化已成為眾多行業(yè)、企業(yè)提高業(yè)務品質、管理效能的支柱手段之一。不過常見的商用電算化軟件數(shù)量眾多、形式不一，加之不同行業(yè)、企業(yè)對其的認知和理解程度各不相同，這其實在一定程度上造成了對電算化應用的潛在風險，也是不少行業(yè)、企業(yè)內控風險的主要成因。

因此，計算機輔助審計首先需要對目標對象進行內控風險的衡量與測評。一般來說，衡量內控風險常用手段有三類，分別是樣本測試、細分測試和數(shù)據(jù)資料安全性測試。

樣本測試顧名思義，就是抽樣檢查。通常是以月為單位選擇其中一個單位的數(shù)據(jù)構建起數(shù)據(jù)庫，再將其輸入目標對象正在應用的電算化軟件內。為了驗證軟件的可靠程度，審計方可在其中加入若干不相關會計科目分錄，再觀察軟件對于此類錯誤數(shù)據(jù)的反應，比如識別率、應對方法等。

細分測試則是指審計方只抓取軟件中最核心的模塊進行審核分析。主要是測試模塊中邏輯結構的正確性、數(shù)據(jù)處理的可靠性。重點觀察核心模塊在運行穩(wěn)定性、功能實現(xiàn)率、數(shù)據(jù)準確程度等方面的狀態(tài)，由此便可了解和掌握軟件自身在設計根源上的優(yōu)缺點。不過由于多數(shù)商用類電算化軟件都要經(jīng)過加密處理，即便應用反編譯工具進行破解，也需要審計人員掌握足夠專業(yè)的計算機軟硬件知識，這對不少審計人員而言是不小的挑戰(zhàn)，也是制約此類測試手段廣泛應用的因素之一。

數(shù)據(jù)資料安全性測試方法眾多，比如遵循二次輸入原則檢測憑證制作的合規(guī)性；檢測軟件對于電子憑證的修改能力等。不過，由于電算化軟件的升級換代頻率較高，審計人員很難發(fā)現(xiàn)目標對象在審計現(xiàn)場活動中應用的版本與其之前使用版本間的差異性。故而此類方法針對單機版本的軟件測評要較網(wǎng)絡版本更加適用。

（二）提高安全性能

通過審計工作對目標對象內控風險的衡量，審計人員不僅能夠全面了解目標對象財務管理的結構與模式，而且能夠相對充分地掌握目標對象內部控制的安全水平。在此基礎上，審計人員就能對目標對象提出更加富于針對性和實用性的整改方案，幫助其提高內部控制的安全性能，從而推動和促進目標對象電算化水平提高，使電算化數(shù)據(jù)更加真實可靠，從而確保財務管理信息的高品質。

（三）輔助審計活動

在具體的審計活動過程中，計算機輔助審計的應用價值可以體現(xiàn)在包括收集、轉換和分析各個方面。比如，收集財務數(shù)據(jù)。常見方法有三類，一是原始數(shù)據(jù)庫的信息導出。即從目標對象的原始數(shù)據(jù)庫中直接導出審計工作需要的信息內容。二是備份數(shù)據(jù)使用。也就是將目標對象的數(shù)據(jù)信息進行備份，再根據(jù)備份資料開展審計活動。三是將目標對象電算化軟件中的數(shù)據(jù)通過格式或系統(tǒng)轉換調整成為通用化的數(shù)據(jù)庫格式或系統(tǒng)，在此基礎上開展審計活動。

四、計算機輔助審計在審計工作中的應用途徑

（一）通用式輔助模式

具體而言就是使用通用型審計軟件開展的輔助審計活動，這類軟件的英文簡稱為GAS。GAS的強項是借助機器算法抓取最具價值的審計數(shù)據(jù)信息，從而輔助人類審計工作者得出更加有的放矢、切中時弊的審計結論。使用GAS主要是在合法合規(guī)的前提下輔助人類審計人員訪問目標對象的數(shù)據(jù)信息庫，并提取適用的平面資料數(shù)據(jù)。這類輔助審計模式最擅長從浩如煙海的數(shù)據(jù)中對不同價值的信息加以甄別，再選擇價值最高者進行歸納、分析，從而得出最具典型性、代表性又具有高準確率的審計結果。同時，使用GAS對審計人員自身計算機理論知識和實踐技能的要求并不過高，因此其入門門檻相對較低，加之能夠滿足多數(shù)審計人員的基本要求，故而是時下比較流行和廣泛應用的模式。

（二）內嵌式輔助模式

內嵌式模式的核心是實現(xiàn)目標對象系統(tǒng)與審計系統(tǒng)間的相互融合，即，首先對目標對象系統(tǒng)進行代碼集成，再將之嵌入到審計系統(tǒng)內。此類輔助模式的強項是開展持續(xù)化、階段性的審計活動。比如針對目標對象特定時間段內的交易行為、活動記錄等進行連續(xù)監(jiān)控，并就其中各環(huán)節(jié)的細部進行監(jiān)控測評。又如借助機器功能替代人工操作，針對目標對象進行的設計活動開展定期的檢索與監(jiān)察等。不過此類輔助模式對于時間點位、持續(xù)時長等的要求較高，需要審計人員經(jīng)過足夠充分的測試論證后全面推行。否則容易出現(xiàn)針對非適應性時間段不必要的輔助審計，導致審計活動質量下降等問題。因此此類輔助模式對于審計人員實踐經(jīng)驗的要求較高。

（三）表格式輔助模式

計算機表格是計算機常用內置表格工具系統(tǒng)的組成，也是各類行業(yè)、企業(yè)電算化操作最經(jīng)常使用的工具。表格式輔助審計具有非常良好的適應性、實用性和關聯(lián)性。首先，借助宏計算功能，計算機表格能夠實現(xiàn)對各類電子數(shù)據(jù)信息的自動存貯、數(shù)據(jù)庫搭建及管理、統(tǒng)計條件自主選擇與統(tǒng)計表自動生成與保存等多種功能。其次，計算機表格能夠關聯(lián)到系統(tǒng)內的其他軟件，進而得到基于函數(shù)計算規(guī)則的數(shù)據(jù)函數(shù)，這樣可以幫助審計人員得到機器自動實現(xiàn)的數(shù)據(jù)篩選與信息分析結果。不僅如此，每當原始數(shù)據(jù)信息出現(xiàn)變動時，審計人員只需要及時更新電子數(shù)據(jù)，就能獲得基于計算模板的所有統(tǒng)計結果、表格。顯然，這種快捷簡便的輔助方式對提升審計活動品質和效率大有幫助。

（四）數(shù)據(jù)提取與保存的自動化模式

在傳統(tǒng)審計工作模式下，每次審計活動開始時，都需要從目標對象的數(shù)據(jù)庫或服務器中提供大量數(shù)據(jù)信息。然而傳統(tǒng)提取方式相對陳舊，包括保存數(shù)據(jù)在內的一系列操作都不得不完全依賴人工操作，耗時費力而且無法實現(xiàn)對實時數(shù)據(jù)的及時更新。這容易造成審計數(shù)據(jù)與不斷變動的信息間存在一定的時延和滯后性，勢必影響到審計工作最終結論的準確性。

使用計算機輔助審計時，借助信息系統(tǒng)與技術支持能夠實現(xiàn)數(shù)據(jù)提取與保存的自動化模式。具體來說，就是首先對目標數(shù)據(jù)信息進行定位，之后復制并傳輸數(shù)據(jù)。由于計算機輔助審計具有自動保存原始數(shù)據(jù)的功能，故原始數(shù)據(jù)不會因為后續(xù)統(tǒng)計計算等活動出現(xiàn)遺失或錯漏。在此基礎上，計算機輔助功能還能夠實現(xiàn)對實時目標數(shù)據(jù)的瞬間提取，這就在更大程度上確保了審計對象信息的客觀準確性。如此，不僅審計人員不必再耗費額外的時間和精力反復提取與保存數(shù)據(jù)，也能在更短時間內完成審計活動，得到真實可靠的審計結論。

五、計算機輔助審計在審計工作中的應用策略

（一）審計操作日志

操作日志顧名思義，就是在日復一日的業(yè)務活動中，凡涉及電算化作業(yè)的每個日常行為都會被記錄在案，無論是否有所授權，這些日常活動都會被如實顯示在系統(tǒng)中。操作日志除了常見的由工作人員手動操作形成的記錄外，系統(tǒng)也會自動生成機器日志。通常情況下操作日志會涵蓋包括操作日期、人員名稱、工作號碼、上機時間、下機時間、操作內容、操作狀態(tài)等基本情況。顯然，日志的操作記錄體現(xiàn)的是最客觀、真實、詳盡的電算化活動歷程。同時，進行操作日志記錄也有助于企事業(yè)單位加強內控，形成更加完善的內控體系和機制。完整全面的操作日志還有利于對電算化操作系統(tǒng)、活動過程等的持續(xù)維護。

在部分商用電算化軟件中，設計者會在系統(tǒng)里加入防止登帳、復核、結帳等的預置功能，這給一些用戶違法違規(guī)開展電算化活動提供了條件。這些企事業(yè)單位出于不同的目的或利益訴求，會在面臨審計工作之前利用軟件的預置功能調整帳戶，形成于已有利的帳戶狀態(tài)。而這些被動過手腳的帳戶自然無法反映出這些單位、機構真實的財務活動情況，導致審計活動出現(xiàn)偏差甚至錯誤。

因此，審計操作日志就成為提高審計對象數(shù)據(jù)信息真實性、準確性、客觀性的重要策略。特別是對操作日志中出現(xiàn)的缺失、登帳、復核、結帳等環(huán)節(jié)的異常狀態(tài)要重點加強審計。

（二）非預先通知式審計

在傳統(tǒng)審計工作模式下，審計方往往會事先準備好一份審計規(guī)劃，再向目標對象派發(fā)一份審計通知，要求目標對象預先備好相應的資源信息。如此在進入現(xiàn)場審計時，審計時效可以大幅提高，且耗費的人員、時間等成本相應降低。然而，這種審計模式只適用于傳統(tǒng)人工處理財務工作的陳舊模式。這是由于人工處理的財務工作會面對大量紙質帳簿的記錄，因此較難在短時間對所有帳簿進行大幅調整，且亦會在紙質帳簿留下明顯痕跡。故而提前通知式的審計也能在一定程度上保證其真實可靠。

不過，隨著電算化進程的不斷推進，越來越多企事業(yè)單位開始在財務管理工作中普及電算化操作。而基于電子數(shù)據(jù)和軟件系統(tǒng)的信息就可以實現(xiàn)短期內大幅度的全面修改與調整，且修改或調整過的蹤跡難覓。因此，計算機輔助審計需要進行非預先通知式審計。審計方并不事先通知目標對象，而是直接進入現(xiàn)場，獲取目標對象的原始數(shù)據(jù)信息，再依審計規(guī)劃開展審計活動。如此，就不會給目標對象預留修改和調整數(shù)據(jù)的時間、機會，也就能更大程度保障審計客觀、真實、準確。

（三）審計帳外帳

所謂帳外帳，意指企事業(yè)單位利用電算化操作的便捷性制作不止一套財務帳資料，目的是根據(jù)不同審計要求分別應對，從而謀求已方利益最大化。這種帳外帳表面上確保了數(shù)據(jù)資料的真實準確，但實質上卻會對包括稅收、投資、預算等多方造成難以預估的損失。

因此，審計帳外帳非常必要，而其審計宗旨就在于全面覆蓋。比如目標對象全部的帳簿、系統(tǒng)、程序、計算機終端等都要一一進行核查，以此發(fā)現(xiàn)存在于不同帳簿、系統(tǒng)、程序或計算機終端間千絲萬縷的聯(lián)系。當所有數(shù)據(jù)信息都能得到核查時，其中的缺陷、問題甚至風險自然會露出馬腳。

六、結束語

計算機輔助審計是傳統(tǒng)審計工作非常重要且有益的技術性補充，這是信息時代環(huán)境下提高審計工作品質與效率、推動傳統(tǒng)審計工作轉型升級實現(xiàn)審計工作現(xiàn)代化的重要舉措。由于計算機軟硬件技術的專業(yè)性要求，當前部分地方審計工作中應用計算機輔助審計遭遇到種種問題，根源之一就是人才隊伍建設相對滯后。這也是《審計機關計算機輔助審計辦法》強調“審計機關應當定期對承擔計算機輔助審計的審計人員組織專業(yè)進修和崗位培訓”的原因。審計機關應當鼓勵或組織審計人員，參加人事部組織的全國計算機軟件專業(yè)技術資格或水平的統(tǒng)一考試。同時，審計機關實施計算機輔助審計時，可以聘請計算機審計專家參加。此外，為便于審計機關實施計算機輔助審計，審計機關應當要求目標對象的計算機應用系統(tǒng)給審計留有數(shù)據(jù)接口和必要的工作空間。該數(shù)據(jù)接口應當能將計算機應用系統(tǒng)中應用的數(shù)據(jù)轉換成審計機關指定的格式輸出。可見，計算機輔助審計在審計工作中的應用是一項長期的系統(tǒng)性工程，需要包括審計機關、目標對象在內的各方通力合作，在充分的實踐經(jīng)驗積累基礎上不斷改進應用方法，最終實現(xiàn)基于計算機輔助審計之上、審計工作整體水平全面提高的目標。

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作者簡介：

李天俊（1990-），男，漢族，云南省鎮(zhèn)雄縣人，本科，中級審計師，研究方向：政府投資審計。