企業集團合并財務報表編制方法探析

摘 要：在新會計準則的頒布實施下，為了能夠客觀、真實的反映企業集團實際的生產經營情況，需要通過編制合并財務報表來反映相關的會計信息。基于此，文章從編制合并財務報表的程序出發，分析了企業集團合并財務報表編制方法的選擇，提出了幾點企業集團編制合并財務報表的建議，以提高合并財務報表的真實客觀性，為企業經營決策者提供一定的數據支持。

關鍵詞：合并財務報表；編制方法；探析

隨著我國市場經濟的不斷發展，我國企業也向著集團化的方向發展，面臨的經濟形勢也越來越復雜。面對全球經濟一體化的逐步深入，企業集團也面臨著重組、合并、投資，內部交易也日益復雜，特別是在新會計準則下，集團企業如何科學合理的編制合并財務報表是現階段我們值得探討的課題。

一、企業集團編制合并財務報表的程序

企業集團編制合并財務報表的主要程序如下：

第一步，編制合并工作底稿。

第二步，將納入合并財務報表范圍內的子公司會計報表與按權益法調整后母公司的會計報表錄入到工作底稿中，計算合計數。

第三步，編制抵銷分錄，抵銷處理母公司與各公司、子公司直線發生的經濟業務對一些個別財務報表項目的影響，并在工作底稿中進行詳細的記錄，這是編制合并財務報表的關鍵。

第三步，對財務報表的各項合并數額進行計算。

第四步，填制合并財務報表。

第五步，編制合并資產負債表。在編制合并資產負債表的過程中，需要進行抵銷處理的項目包括：存貨項目、所有者權益項目、固定資產項目、無形資產項目等。

第六步，編制合并利潤表。具體來說需要進行抵銷的項目如下：內部投資收益項目，主要包括了利息支出項目、內部利息收入等；內部銷售成本項目、內部銷售收入；管理費用項目，主要包括內部應收賬款的壞賬準備等。

二、企業集團合并財務報表編制方法的選擇

企業集團合并財務報表的編制方法有以下兩種：

首先是權益結合法，也可以被稱作權益聯營法、股權結合法。是將企業股東間權益進行了有效的聯合，被合并方和合并法的股東對合并后的企業具備擁有權，并不改變各自的股權，僅是對合并企業資源的進行合理的整合，實現共擔風險、共享收益的目的。在權益結合的方法下，被合并的價值是由賬面價值來確定的，在合并的過程中并不能產生相關的合并商譽。在企業合并之前被合并方實現的留存收益需要在合并的當天轉入合并后的企業，同時無論發生合并是在哪一個會計年度時點，都應該當作是合并后主體的全部生命周期。

其次是購買法，從實際情況來看這是一種控制與被控制、購買與被購買的關系。購買另外一個企業是一種經濟交易行為，與企業購買固定資產、從第三方購買存貨等是沒有區別的，僅轉變了控制權。購買行為屬于一種市場經濟行為，是購買法以交換資產、支付現金的方式從被購買方取得的控制權，是交易雙方采用討價還價的方式來確定價值的一種公平交易行為，因此可以采用公允價值的方式進行定量，這樣可以更好的反映集團企業的生產經營情況。

不同企業集團在進行編制財務報表的時候會采用不同的方法，目前購買法是國際上采用主要的合并會計處理方法，我國財政部在2006年頒布的企業會計準則中對非同一控制下的企業集團應該采用購買法進行合并財務報表。雖然在2001年和2004年權益結合法被國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會廢止，但是由于目前我國金融市場還不夠完善，相關的資本評估業務也不成熟，企業的各項資產和負債的公允價值不能得到準確的計量，因此企業集團采用權益結合法就可以避免出現難以準確確認公允價值的難題，可以規范企業合并財務報表的行為。

三、企業集團優化編制合并財務報表的方法

企業集團編制合并財務報表是一個系統復雜的工作，涉及到了處理大量的會計數據，因此企業集團應該采用以下方法來優化財務報表的編制：

（一）對企業的經營情況進行了解

企業集團在編制合并財務報表的時候，首先要對整個企業集團的運行情況進行及時的了解和掌握，詳細的了解其資產和負債情況，進而可以對財務報表的走向進行判斷。其次，企業集團要詳細的核對相關的原始財務數據，全面的掌握所有報表的項目內容，并根據實際情況進行動態的觀察。再次，集團企業要對公司的戰略進行全面的了解，事先了解經營成果、資產運營等多項指標，這樣可以保證編制財務報表分析數據的正確性和合理性。

（二）提高會計政策的統一性

企業集團下設的子公司涉及到的的市場環境、地理區域、行業、稅收條件是有所差異的，因此企業集團公司要實現財務集約化的經營目標，就需要提高會計政策的統一性。提高會計政策的統一性可以實現集團企業母子公司的利益共享，規避不同企業會計多樣性和復雜性帶來的問題，提高財務報表的客觀性。

（三）確定合并財務報表的范圍

在新會計準則下確定合并財務報表的范圍比較注重的是實質性的控制權，因此企業集團應該定期進行股權轉讓、增資擴股、章程修訂等多種符合法律法規的方法，對下設所有子公司的股權關系進行明確的梳理，達到降低財務風險的目的。企業集團在注重合并財務報表范圍標準質量的同時，也要重視合并財務報表的數量，合并財務報表的種類在新會計準則下既要包括合并利潤表、合并資產負債表，還要包括合并所有者權益增減變動表、合并現金流量表以及附注表。

（四）做好處理內部債權債務的抵銷工作

抵銷內部債權債務工作的主要目的是減少企業集團內部的債權債務，消除合并財務報表中重疊的部分，以真實的反映出企業集團審計的資產情況，因此集團企業要做好處理內部債權債務的抵銷工作，主要可以從以下幾點入手：

第一是歸并企業集團內部所有關聯的債權和債務，將關聯債務的科目余額向債權科目中歸集，例如“預收賬款”向“預付賬款”中歸并，“應付賬款”向“應收賬款”中歸并等，這樣的處理方法可以極大的簡化集團企業的科目管理。

第二是企業集團在編制資產負債表的過程中，獨立核算的企業可以不分割關聯企業的抵銷業務，在債權業務中不將債權科目分離出來，而是將債權科目的余額直接歸集到資產負債表的項目中。

企業集團通過以上處理，就可以將關聯企業報表的債務、債權相加，這樣無論企業集團的債權債務關系如何復雜，在合并財務報表中的統一債權債務的抵銷項目都會得到準確對沖。但是如果資產負債類項目出現負數的時候，企業集團的資產負債表就會顯得不規范，但是這樣可以降低對沖與抵銷項目分割出現的差錯，節約了大量的工作時間。

（五）改進合并財務報表的方法

企業集團合并的方式有很多，可以通過承擔負債、轉讓資產的方式進行合并，也可以采用交換股票的方式進行合并。因此合并財務報表的編制方法不能按照交易的形式進行編制，而是要按照交易的實質進行編制。企業集團可以根據國際慣例來選擇合并財務報表的編制方法。隨著國際會計準則理事會和美國在2001年6月30日廢止權益結合法，世界各地采用購買法來編制合并財務報表，在新會計準則下，同一控制下的企業可以采用類似權益結合法來編制合并財務報表，非同一控制下的企業可以采用購買法編制合并財務報表。

四、總結

合并財務報表有著自身的特點和作用，能夠反映出企業集團真實的財務情況，有利于企業集團避免粉飾財務報表的問題出現，因此企業集團要積極的采用科學合理的方法來優化合并財務報表的編制，保證反映企業集團財務情況的真實完整性，促進企業集團得到健康穩定的發展。

參考文獻：

[1]劉化磊.對集團公司合并財務報表中的不足及建議[J].財經界（學術版），2014，（11）：120-121.

[2]申寧.合并財務報表與母公司財務報表決策有用性研究[D].北京：首都經濟貿易大學，2016.

[3]吳美紅，錢小祥.集團內部存在多層、間接持股情況下合并財務報表的編制方法[J].中國注冊會計師，2013，（04）：107-110.

作者簡介：

朱林，山東高速暢贏股權投資管理有限公司。