新政府會計制度下高校運用作業成本計算法的應用研究

[摘 要]我國高校教育成本的核算處在初始階段，核算監督體系不健全，需構建一套與新政府會計制度相契合的成本核算體系。國家財政部于2017年頒布新的《政府會計制度》，要求行政事業單位于2019年1月1日實施執行，高校的教育成本比較復雜，間接費用所占比重較大。財政部又于2018年12月27日印發關于《管理會計應用指南》其中一條關于行政事業單位成本核算方法，對業務繁雜、間接費用比重大的行政事業單位可以選用作業成本法進行成本核算、分析、控制和考核。而作業成本法則符合了高校成本核算要求。使用作業成本計算法對教育成本進行核算、控制、考核以及資源的使用配置都具有重要意義。

[關鍵詞]會計制度;作業成本法;財務管理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.36.136

1 引言

隨著教育的快速發展，改革后的新政府會計構建了一種新的會計模式和全面的財務報告體系，為了預算與財務合理分離并相互銜接，全面、科學、準確地反映高校資產負債、收入費用、運行成本等財務信息和預算執行情況，并且為高效管理層的決策提供有力的數據支持，合理優化資源配置，快速提高學校的發展，增強其在國內國際的市場競爭力。

2 采用收付實現制高等院校成本核算現狀

高等院校會計核算以收付實現制為核算基礎，由于核算不夠科學完整，從而影響了財務核算數據的真實性。由于教育事業的快速發展，國家對培養人才上投入資金在逐漸增加，由此可見國家對教育越來越重視，國家財政部也對政府會計制度進行了改革，具體體現在以下三個方面。

2.1 對需要攤銷或計提折舊的資產未進行攤銷或計提折舊造成資產價值不真

高等院校未按照要求對購入固定資產以及長期大額費用采用科學的、合理的核算方法進行成本核算，造成某一期資產、費用虛增，從而學校的真實資產狀況無法真實反映，不利于領導作出合理安排以及掌握學校資產的情況。

2.2 當前損益無法正確計算造成無法保證成本核算的真實性

在以收付實現制為會計核算基礎的情況下對教育事業支出歸集、分攤不科學，其中造成支出分布不均衡的現象。如行政、后勤、科研等部門領用辦公用品、專用材料等發生的間接費用沒有進行分攤，成本核算產生較大誤差。

2.3 高校成本管理意識淡漠

高等院校屬于公益性非營利的事業單位，不以盈利為目的，長此以往造成教職員工對成本核算意識不高，單位核算制度不健全，核算方法、核算流程不合理，核算內容不規范等。高校由于成本管理核算滯后，將無法對資源耗費、成本控制、績效審核等提供有力的財務數據。為能更好地促進教育事業的發展，就要加強財務成本核算，增強管理意識。

3 新政府會計制度下作業成本計算法在高校成本核算中的可行性分析

目前作業成本法是西方國家運用最先進、范圍最廣的方法。高等院校為了適應新政府會計制度對成本核算的要求，為使高校成本核算的準確性及決策相關性得到提高，根據高校的發展情況，確定采用適當的成本核算方法。作業成本法能使之前使用的傳統成本核算的間接費用變為可控成本，使成本降低，在決策、計劃控制上更好地發揮作用，促使作業成本管理控制水平得到提高。

3.1 能為管理層提供更加準確的成本信息，有助于提高高校決策的準確性

由于高校快速的發展，高校管理成本對成本信息的質量要求也在提高，高校使用作業成本法來進行成本核算，不僅能夠如實反映高校培養人才的費用，更能精確地為高校管理者提供真實、相關的信息，從而使資源能夠得到最大化的利用，減少不必要的浪費，體現高校教育價值的最大化。

3.2 改善和強化對成本的控制促進績效管理，增強其競爭力

教育經費不足以及教育資源浪費是目前我國高校普遍存在的兩大難題。高等院校資金來源雖然是多元化，但主要來自于財政撥款、學生學費、科研等收入，由于高校面臨著國內國際的競爭，為使高校具有較強的競爭條件，為了避免慘遭淘汰，就要充分利用僅有的資源，在有限的資金范圍內提高辦學質量，必須加強成本控制，減少資源浪費，運用市場經濟理念將較少資金的投入換回較大的資金回報，來增強自身競爭力。

3.3 推進作業基礎預算提高管理能力

對院校各部門充分調研的情況下建立預算管理模式，不僅能準確計算出學生的教育成本，還能為制定預算撥款提供參考。將財務的核算、審核、處理期末數據、報表編制、預算執行管控集中到一個平臺上，將各個相應的功能模塊設置在同一個平臺上，包括目標設定、考核和信息披露等內容，是體現管理分級的優勢，是高校優化資源配置的成本管理目標。高校組建的共享平臺，有利于各種業務的有效銜接，為成本核算的實現打下良好的基礎。將高校的績效管理和預算管控有效結合，使財務管理水平得到提高。

4 作業成本計算法在高校成本核算分析

在間接費用的歸集分配上，作業成本計算：資源-作業-產品，而傳統的成本計算：資源-部門-產品，由此可見高校運用作業成本法獲得的教育成本核算數據要比傳統成本法計算更準確，在成本計算上，明確資源、區分作業、設立作業中心、確定資源動因、明確成本動因，將信息傳送到作業中心是作業成本核算法的關鍵，將作業成本分配至成本對象要依照成本作業消耗情況。作業成本法簡易流程如圖1所示。

圖1 作業成本法簡易流程

為更好地發揮決策、計劃、控制的作用，作業成本法克服了傳統方法的缺點，更加促進了作業成本管理控制水平提高。作業成本法主要核算方法如下。

4.1 設立高校項目資源庫，歸集資源庫價值

高等院校在運用作業成本計算時，根據《高等學校財務制度》的規定，要充分體現資源項目合理劃分，與高等院校教學、科研活動相關的支出有人員、項目、日常公用、資本性等支出，高校根據資源情況與收支預算情況分析，可將消耗支出分為工資福利支出、對個人和家庭補助、商品和服務支出;其中：基本工資、津貼補貼、獎金以及發放給學生的獎助學金等為人員支出。高校為購置教學設備等固定資產、校區的基本建設、房屋的維修等為資本性支出。公用項目支出是辦公費、郵寄費、印刷費、會議費、水電煤氣、公務接待等為日常運行支出。

4.2 分析確認高校作業，并設立作業中心

高校作業是指為了教育的某一項而進行的資源耗費動作，高校作業是教育成本的核心和基本對象，實際耗用教育成本資源的所有教育作業。由于高校的作業種類繁多，而且業務復雜，對這些繁雜的作業成本動因信息進行分析處理，所以必須分析成本信息的重要性和同質性，對若干種有某種關聯的作業進行合并，將屬于同一類的作業納入同一作業，建立作業中心。按照我國高校的特點和管理模式，根據高校的運作情況分析，可設立以下作業中心：教學中心、教輔中心、科研中心、行政管理中心、后勤保障中心。

4.3 確定資源動因，將資源庫匯集的價值分配到作業中心

高校成本涵蓋發生的人員工資、購買的教學設備、與教學直接相關的直接費用和公用支出需要分攤的間接費用，根據其所消耗的資源動因對其價值進行分攤。根據現行的《高等學校會計制度》，高校將直接發生培養學生所耗費的資源耗費確認為終結耗費，如發放學生獎學金、助學金及困難補助所消耗的資源，直接計入教學作業中心。發生的招生宣傳費、畢業審計費也就是從發生時就被確認為專項耗費直接計入作業或作業中心。而教師工資、固定資產折舊等發生時就被多項作業耗費就需要采用適當的分配方法，計入到各自作業中心。高等院校與教學作業有關的實際課時量，與各專業授課數量相關。教輔作業中心作業動因的確定以圖書館、檔案館、網絡信息中心根據學生借閱圖書次數、學生查閱檔案次數、學生上網時數作為依據。

4.4 將資源項目分派到作業成本及產品成本

高校教育成本是通過計算資源動因分配率和作業動因率來將資源項目分配成本對象中的，然后根據作業動因將各個作業成本中心的成本分配給成本對象。對于直接確認資源項目分配到教育成本的終結耗費和專屬耗費則直接計入，而屬于間接費用通過計算作業動因混合耗費的，則按所占的比例進行分配。例如：某院校2018年年底共有教職工1178人，其中專職教師人員797人、教輔人員143人、行政人員238人，學生總人數為25410人。共發生人員支出為350584250.79元，對家庭和個人補助支出為：267882792.1元，其中獎助學為16503.242.71元;商品服務支出10774944.27元。專業教師占總人數797/1178=67.7%。

傳統成本法下教學生均成本=（350584250.79+26788272.1+10774944.1）/25410=15275.38（元）。

作業成本法下教學生均成本=[（350584250.79+10774944.7+26788272.1-16503242.71）×67.7%+16503242.71]/25410=10404.96（元）。

5 高校成本運用作業成本法核算的對策

高校采用作業成本計算法進行成本核算是一項工作量繁重，步驟復雜的工作。為使高等院校成本核算更科學、更準確，首先，要加強核算系統設備的建設及在成本核算管理上得到領導支持與各職能部門及員工的配合。其次，高校成本核算規章制度制定要健全，制定有效的內部成本控制制度，成本管理體制要科學完善系統化;對于浪費資源的行為也應采取一些約束措施，對違反者進行處罰，以警示全校師生節約成本、提高成本控制意識。最后，提高財務成本核算管理人員水平是成本核算業務的前提，從原來的核算模式轉變為管理模式，增強成本核算理念，同時加強成本核算業務培訓學習，熟悉掌握作業成本法核算方法，避免發生不必要差錯，減少核算中的誤差。

6 結論

綜上所述，短期來看，高校使用作業成本計算法來進行成本核算會面臨一些問題，但是隨著高校的迅速發展，通過作業成本計算法進行成本費用開支的核算會真實、科學地反映教育成本，提高教育資源合理配置，還能對各部門的績效進行考核，以此來評價部門與崗位貢獻的相關性，對國家的資源的配置起到優化的作用，并節約了教育成本。作業成本計算法是一種現代成本計算和管理模式，能合理引導高校執行與教育相關的作業，因此運用作業成本計算法對高等院校成本進行核算有著較強的現實意義。

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[基金項目]江蘇省社科應用研究精品工程“基于政府會計制度下事業單位成本核算體系研究——以高校為例”階段性研究成果（項目編號：18SCB-12）。

[作者簡介]朱碧瑩（1971—），漢族，江蘇徐州人，徐州工程學院財務處會計師，研究方向：財務管理。