淺析企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

李斌

[摘 要]知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，研發(fā)活動(dòng)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)與發(fā)展具有重要作用，企業(yè)為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中不斷提升核心競(jìng)爭(zhēng)力水平，都在不斷加大研發(fā)投入，以圖改善工藝，改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品。伴隨著研發(fā)費(fèi)用支出的不斷增加，這就要求企業(yè)加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)研發(fā)費(fèi)用;會(huì)計(jì)核算;稅務(wù)處理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.34.197

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，研發(fā)活動(dòng)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)與發(fā)展具有重要作用，企業(yè)想在瞬息萬變的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中爭(zhēng)得一席之位，就不能將企業(yè)的發(fā)展眼光局限于當(dāng)前的市場(chǎng)份額的占有及已有產(chǎn)品的推廣，而應(yīng)當(dāng)充分重視企業(yè)新產(chǎn)品的開發(fā)與創(chuàng)新。將企業(yè)的人力物力財(cái)力更多地用在企業(yè)的創(chuàng)新活動(dòng)當(dāng)中。在這一過程中，企業(yè)用于獲取和學(xué)習(xí)新產(chǎn)品生產(chǎn)所需知識(shí)及工藝，以及在將這些知識(shí)與工藝投入到實(shí)際生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用，就是文章作為研究討論對(duì)象的“研究開發(fā)費(fèi)用”。在企業(yè)支出計(jì)算準(zhǔn)則中，往往將企業(yè)新產(chǎn)品的研究與開發(fā)作為兩個(gè)階段予以看待和處理，在研究階段所支出的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行費(fèi)用化計(jì)算，而對(duì)于開發(fā)階段所支出的費(fèi)用，則根據(jù)其是否符合資本化的條件，確定其是否為無形資產(chǎn)。稅法對(duì)此不作區(qū)分，我國(guó)稅法為了積極引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行新產(chǎn)品的研究開發(fā)，規(guī)定只要是在企業(yè)研究及開發(fā)新產(chǎn)品期間產(chǎn)生的費(fèi)用，無論其能否視作無形資產(chǎn)，其發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用均可在當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除，而且可以按實(shí)際發(fā)生額的75%加計(jì)扣除應(yīng)納稅所得額。財(cái)稅〔2018〕99號(hào)這一新政策的實(shí)施進(jìn)一步激勵(lì)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)，加大研發(fā)投入，伴隨著研發(fā)費(fèi)用支出的不斷增加，這就要求企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理工作予以充分的重視。

1 研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算

1.1 企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中研究與開發(fā)階段的區(qū)分

企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)指的是一種具有明確創(chuàng)新目標(biāo)，系統(tǒng)組織形式和較強(qiáng)創(chuàng)造性的由企業(yè)作為主體開展的活動(dòng)。其中又包含“研究”與“開發(fā)”兩個(gè)階段，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分結(jié)合自身的生產(chǎn)實(shí)際，對(duì)這兩個(gè)階段予以區(qū)分。

1.1.1 研究階段

研究階段指的是企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中所包含的為了獲得生產(chǎn)新產(chǎn)品的知識(shí)及工藝而從事的各種調(diào)查、實(shí)驗(yàn)活動(dòng)的階段。因此，從特征上來說，研究階段具有一定的探索性，其是為開發(fā)階段作準(zhǔn)備和鋪墊的。并且從研究階段中得出的結(jié)論是否能夠通過開發(fā)活動(dòng)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的無形資產(chǎn)具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性。再加之研究階段一般不會(huì)形成突出的階段性成果，因此在企業(yè)開展研究活動(dòng)過程中所產(chǎn)生的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用當(dāng)中。

1.1.2 開發(fā)階段

繼研究階段之后，開發(fā)階段指的是在企業(yè)正式對(duì)一種新產(chǎn)品進(jìn)行商業(yè)性大規(guī)模生產(chǎn)之前，將研究階段所產(chǎn)生的研究結(jié)果應(yīng)用在實(shí)際生產(chǎn)過程中以嘗試性生產(chǎn)新產(chǎn)品或裝置的階段。其建立在研究階段的基礎(chǔ)之上，已經(jīng)具備了生產(chǎn)一種新產(chǎn)品或設(shè)備的大部分基本條件。在這一階段所產(chǎn)生費(fèi)用的計(jì)算方面，需要根據(jù)企業(yè)對(duì)其是否符合資本化確認(rèn)條件的判斷予以處理，確認(rèn)為無形資產(chǎn)的費(fèi)用無須計(jì)入管理費(fèi)用。

如果企業(yè)碰到確實(shí)難以判斷和確定處于兩個(gè)階段中哪一階段的支出，則應(yīng)當(dāng)以保障研發(fā)費(fèi)用處理的完全性為原則，對(duì)所有的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，并將其納入到管理費(fèi)用當(dāng)中。

1.2 研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

為了對(duì)企業(yè)研發(fā)過程中的各項(xiàng)支出進(jìn)行全面化的核算及處理，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將研發(fā)活動(dòng)過程中產(chǎn)生的支出納入會(huì)計(jì)科目中的成本欄目，并且應(yīng)當(dāng)由借貸雙方分別進(jìn)行研發(fā)支出的登記，由借方登記實(shí)際支出，而由貸方登記無形資產(chǎn)及管理費(fèi)用，借方的余額則用以反映企業(yè)當(dāng)前研究開發(fā)活動(dòng)中的能夠視為無形資產(chǎn)的那部分支出;此外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在費(fèi)用類欄目中設(shè)置研發(fā)費(fèi)用及管理費(fèi)用欄目，以對(duì)不能夠視為無形資產(chǎn)的那部分支出進(jìn)行額外核算。對(duì)于研發(fā)支出欄目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將企業(yè)單個(gè)的研發(fā)活動(dòng)周期作為結(jié)算的短周期，而將年度作為核算的長(zhǎng)周期，并在這一支出欄目下分設(shè)資本化支出及費(fèi)用化支出的二級(jí)欄目;之后再在二級(jí)欄目下將費(fèi)用支出細(xì)化為人工費(fèi)用、設(shè)備折舊費(fèi)用、直接投入費(fèi)用等不同的費(fèi)用類別，以便于支出費(fèi)用的進(jìn)一步詳細(xì)化核算。

企業(yè)在對(duì)費(fèi)用支出是否轉(zhuǎn)變?yōu)闊o形資產(chǎn)進(jìn)行判斷的過程中，對(duì)于不滿足資本化條件的，采取借方登記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出—三級(jí)科目—明細(xì)科目—研究開發(fā)項(xiàng)目”科目，貸方登記“銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬”等科目的登記方式;滿足資本化條件的，采取借方登記“研發(fā)支出—資本化支出—三級(jí)科目—明細(xì)科目—研究開發(fā)項(xiàng)目”科目，貸方登記“銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬”等科目的登記方式。研究開發(fā)過程中產(chǎn)生的支出能夠被視為無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將研發(fā)支出中的資本化支出中所剩余額轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)科目中，且借方記錄無形資產(chǎn);貸方記錄研究開發(fā)中的資本化支出，并從確認(rèn)這一資產(chǎn)能夠被視為無形資產(chǎn)當(dāng)月開始進(jìn)行費(fèi)用的分?jǐn)?在此基礎(chǔ)上，借方還需記錄管理費(fèi)用科目，貸方記錄累計(jì)分?jǐn)偪颇俊Ｖ聊昴髽I(yè)應(yīng)當(dāng)將研發(fā)支出中的費(fèi)用化支出中所剩余額轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用科目中，且由借方記錄管理費(fèi)用中的研發(fā)科目一項(xiàng)，貸方記錄研發(fā)支出中的費(fèi)用化支出一項(xiàng)。根據(jù)會(huì)計(jì)憑證錄入賬簿時(shí)，同時(shí)進(jìn)行輔助賬的登記（與研發(fā)立項(xiàng)一致）。對(duì)于企業(yè)當(dāng)前正在進(jìn)行的其他形式的研發(fā)項(xiàng)目，則應(yīng)當(dāng)按照一定的支出金額，采取借方記錄研發(fā)支出中的資本化支出，而貸方記錄銀行存款一項(xiàng)的方式予以核算處理。

1.3 會(huì)計(jì)信息的列示

在會(huì)計(jì)核算周期結(jié)束、繪制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，會(huì)計(jì)核算人員應(yīng)當(dāng)將該段時(shí)期內(nèi)產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)在報(bào)表中予以展示：如在時(shí)期內(nèi)進(jìn)行費(fèi)用化處理的研發(fā)費(fèi)用，則應(yīng)當(dāng)將其展示在利潤(rùn)報(bào)表中管理費(fèi)用一欄的研發(fā)支出類別中;對(duì)資本化處理的研發(fā)費(fèi)用，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)情況予以展示;對(duì)于該會(huì)計(jì)期內(nèi)最終未形成無形資產(chǎn)的支出應(yīng)當(dāng)記錄在開發(fā)支出一項(xiàng);而已經(jīng)形成無形資產(chǎn)的支出則應(yīng)當(dāng)記錄在負(fù)債表中的無形資產(chǎn)一欄。

2 研發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理

2.1 增值稅處理

研發(fā)費(fèi)用中的增值稅處理應(yīng)當(dāng)分為原材料及生產(chǎn)產(chǎn)品兩個(gè)應(yīng)稅對(duì)象予以處理，就原材料而言，由于其是用于增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目即新產(chǎn)品的開發(fā)服務(wù)的，因此其進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣處理;即使在研發(fā)過程中出現(xiàn)失敗，企業(yè)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)將其視為可預(yù)見的風(fēng)險(xiǎn)及損失，其中已經(jīng)抵扣過的進(jìn)項(xiàng)稅額不能再作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理;而對(duì)于所生產(chǎn)的新產(chǎn)品而言，則應(yīng)當(dāng)在其進(jìn)行銷售的過程中，沖減其資本化支出，并計(jì)提銷項(xiàng)稅額。

2.2 企業(yè)所得稅處理

國(guó)家為了促進(jìn)企業(yè)研發(fā)的積極性，保障企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的合理性，制定了許多有利于企業(yè)研發(fā)的支持政策，財(cái)稅〔2018〕99號(hào)文件指出;在企業(yè)研發(fā)過程中所產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用，其中不能視為無形資產(chǎn)計(jì)入管理費(fèi)用中的，應(yīng)當(dāng)在按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行實(shí)際稅額扣除的基礎(chǔ)上，在2018年年初至2020年年底三年期間再按照實(shí)際發(fā)生額的75%進(jìn)行稅前加計(jì)扣除處理;而對(duì)于能夠視為無形資產(chǎn)的，則應(yīng)當(dāng)在上三年期內(nèi)按照無形資產(chǎn)成本的175%的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前攤銷處理。由此可見，企業(yè)研發(fā)支出中所有在確認(rèn)滿足資本化條件前形成的支出都作費(fèi)用化處理，且這部分金額可以在當(dāng)年進(jìn)行實(shí)際扣除，在年底進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，依然可以按照實(shí)際發(fā)生額的75%進(jìn)行稅前加計(jì)扣除。而對(duì)于在確定滿足資本化條件后、在被視作無形資產(chǎn)并達(dá)到預(yù)期作用之前所產(chǎn)生的所有支出，則可以作為無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。且這一基礎(chǔ)與一般的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)一樣，只是由于受到稅收優(yōu)惠政策的影響，在進(jìn)行所得稅的計(jì)算時(shí)，實(shí)際應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)成本的175%進(jìn)行稅收計(jì)算。并且在計(jì)稅處理后，應(yīng)該對(duì)這些無形資產(chǎn)按照實(shí)際使用壽命進(jìn)行會(huì)計(jì)上的分?jǐn)偅瑢?duì)于實(shí)際使用壽命無法確定的無形資產(chǎn)，則不得進(jìn)行分?jǐn)偺幚恚词谷绱耍谄髽I(yè)研發(fā)費(fèi)用處理的謹(jǐn)慎性，應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行無形資產(chǎn)的減值測(cè)試并且進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，攤銷年限不得少于10年。企業(yè)每一納稅年度申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)將會(huì)計(jì)攤銷或計(jì)提的減值準(zhǔn)備的金額，與稅法攤銷額的差額進(jìn)行納稅調(diào)整。

為規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除及稅收優(yōu)惠政策，《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）《關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕64號(hào)）《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2015〕第97號(hào)）《關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2017〕第40號(hào)）等文件對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的稅前加計(jì)扣除等計(jì)算方式進(jìn)行了明確的指示和規(guī)定，并提供了系統(tǒng)性的政策指導(dǎo)。因而，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以國(guó)家對(duì)財(cái)會(huì)計(jì)算制度的要求為依據(jù)，對(duì)所產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此外，應(yīng)當(dāng)給適用于加計(jì)扣除政策的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行輔助賬的設(shè)置，并應(yīng)當(dāng)以這些政策文件為依據(jù)按照研發(fā)項(xiàng)目對(duì)這些研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行歸類整理，以便于對(duì)當(dāng)年可以進(jìn)行加計(jì)扣除處理的實(shí)際研發(fā)費(fèi)用數(shù)額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。

3 借用注會(huì)考試教材中的例題來簡(jiǎn)要說明研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

例1：2019年1月1日，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費(fèi)用4000萬元，總計(jì)10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。2019年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。

例2：沿用例1，甲公司2019年度按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為5000萬元，假設(shè)按企業(yè)所得稅法規(guī)定沒有其他調(diào)整事項(xiàng)，則該公司2019年度的應(yīng)納稅所得額=5000-4000×75%=2000（萬元），應(yīng)納所得稅額=2000×25%=500（萬元）。

假設(shè)形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用6000萬元，從2020年起按10年平均攤銷，則2020年在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)按照當(dāng)年攤銷額的75%即600×75%=450（萬元）加計(jì)扣除。

隨著科學(xué)技術(shù)的全面發(fā)展，我國(guó)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)將會(huì)更加頻繁，研發(fā)費(fèi)用將逐年攀升，對(duì)企業(yè)的影響也越來越大。企業(yè)有必要結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法，加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理，有利于企業(yè)真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，有利于企業(yè)加強(qiáng)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的管理，有利于充分利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，從而提高企業(yè)的研發(fā)能力，提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)企業(yè)的總體經(jīng)濟(jì)效益，推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]創(chuàng)業(yè)家.財(cái)政部稅務(wù)總局科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知財(cái)稅〔2018〕99號(hào)[EB?OL].https：//baijiahao.baidu.com/s？id=1612212810703192522&wfr=spider&for=pc.

[2]邵加慶.試論企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2018（34）：122.

[3]鄧麗華.高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)籌劃研究[J].全國(guó)流通經(jīng)濟(jì)，2018（21）：100-101.

[4]孫玉偉.淺析企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理的方法構(gòu)建[J].納稅，2018（15）：96.