淺談注冊會計師審計的獨立性
——以AR事件為例

孟令薇，朱璐瑤

(山東農業大學，山東 泰安 271000)

一、注冊會計師審計獨立性概述

（一）審計獨立性含義

1.實質上獨立

實質上的獨立包含兩個層面的意思，精神上獨立或者是事實上獨立，是要求審計人員要以獨立身份執行審計工作，與被審計單位之間毫無經濟關系和會影響審計獨立性的其他聯系。例如，注冊會計師在為某單位進行審計業務時，與被審計單位高級管理人員不存在經濟利益關系或者親屬關系。審計實質上的獨立是一種無形的內心狀態，難以界定與衡量，更多要依靠注冊會計師的職業道德與專業素養。

2.形式上獨立

形式上獨立又稱為外在、形體或者表面上的三個方面的獨立，指審計人員在進行審計工作中，應該保持自己的謹慎性，并站在客觀公正的角度上進行審計程序的分析和自由的取證，嚴格遵守職業道德，不會因為外界壓力或者利益關系動搖自己的職業規范。例如注冊會計師在對某單位進行審計業務時，不能是其單位的高級管理人員或者主要貸款人，以及在面臨利益誘惑或變相遭受壓力的時候，依然能公正地作出自己的判斷。

（二）審計獨立性的表現

1.審計機構的地位

審計機構設立,直接領導者是其單位的主要負責人，部門、單位的其他職能部門其職權是低于審計機構的,這樣可以使審計人員排除外在干擾進行獨立性的工作[3]。例如，在對某單位進行全面的大范圍審計或者某個程序方面的審計時,可以對公司各部門進行更好的協調和處理,以便于各職能部門對審計工作進行更好的支持與配合。

2.審計工作獨立

審計工作上的獨立性主要是對內部審計人員而言的，是指在國家的角度開展獨立的審計工作[4]。在審計工作開展和審計證據調查過程中,被審計單位任何部門和個人不得人為對審計工作進行變相的阻撓,或者對審計人員施加身心上的壓力。

自2002年3月“環太湖體育圈”的概念第一次出現在正式文件之后，江蘇環太湖地區群眾體育得到快速發展，以環太湖國際公路自行車賽為代表的體育賽事活動逐漸增多。此外，環太湖體育圈有豐富的旅游資源，目前擁有13個國家級太湖風景名勝區、4個省級風景區、6個國家級和省級旅游度假區、12個中國旅游國線景點和“江南水線游”國家級專項旅游線路[6]，這為體育小鎮的建立提供了優越的自然條件。目前，在建的體育小鎮中，環太湖體育圈的蘇錫常三市就有6個，占總數的42.86%。

3.經濟來源獨立

審計組織的客戶，也是會計師事務所進行審計工作的主要經濟來源，是要求對其審計的被審計單位。國家審計的經費來源是國家財政，內部審計單位的經費來源于總的資金狀況，會計師事務所的審計費用在我國有相關的特殊規定，要求其不能與被審計單位的經濟狀況有任何直接關系。

（三）影響審計獨立性的因素

影響審計獨立性的主要是經濟利益、自我評價、過度推介、密切關系以及外在壓力這五個方面[5]。經濟利益主要是因為經濟原因而影響注冊會計師的審計工作，比如與被審計單位存在專業收費業務之外的直接經濟利益或者重大的間接經濟利益。自我評價主要是注冊會計師對于他在過去作出的不合理判斷作為現在的審計服務的構成。過度推介主要是指注冊會計師站在被審計單位的立場上過度地發表有利于被審計單位的意見或者推廣其利益，使得審計的獨立性受到影響。密切關系主要是指注冊會計師與被審計單位存在長期的緊密的一種關聯，使得注冊會計師在發表審計意見時有失公允與客觀性。外在壓力主要是注冊會計師受到壓力而無法客觀進行審計工作，比如受到客戶解除業務關系的外在威脅。

對于獨立性產生重大影響的另一原因，還包括管理層和審計人員之間的微妙關系。公司的大股東出于對公司高級管理人員的不信任或者監管，要求審計師對公司財務報表以及各項狀況進行審計，但支付各項費用給審計人員的依然是公司的管理層。從這一方面來說，本身這種獨立性就會受到利益關系的影響，無法達到通過審計人員的審計工作驗證管理層作為的情況。

二、審計獨立性案件剖析——AR審計事件

21世紀初，美國華爾街爆出AR帝國的財務丑聞，如日中天的AR集團宣布破產，一個能源巨人在一夜之間的轟然倒塌在美國引起軒然大波。隨后大量的公司財務舞弊丑聞與審計失敗事件的出現，使得為其提供審計服務的會計師事務所陷入了訴訟與質疑的泥潭。AR事件中，會計以及審計問題首當其沖，人們對于現行的會計準則的制定提出了質疑，AR的財務丑聞是一根導火索，引起了世界范圍內會計準則與審計的重新界定。

（一）案例公司概述

1.AR公司背景介紹

美國AR公司成立于1985年，其前身是天然氣公司，主要進行北美地區石油或者天然氣運送。在20世紀80年代，伴隨著美國期貨和期權交易的發展，AR也順勢借這個風口創立了AR資本公司。20世紀90年代，美國出現了一種會計規范，叫作特殊目的實體會計。由于特殊目的實體會計規范上存在的一些漏洞，其中有一個原則是百分之三原則，為很多大公司進行資金籌集和利潤謀劃提供了手段。百分之三原則其特殊之處是，獨立于公司以外的各方，可以為公司進行資金的籌集，但這一數目必須達到公司的百分之三的資本。一旦有公司達到這個要求，公司的合并報表中就允許不合并該公司的資產和負債。也就是說，公司的資產或者是負債可以轉移到為其提供資本的公司上。令人震驚的是，AR公司創立了數百個強的符合特殊目的實體會計的公司，這樣就使AR公司內部大量的負債和不良的資產進行轉移，造成了利潤的虛高，也使AR公司的財務報告呈現出欣欣向榮的態勢。如果不是專業的審計人員，他們不會了解AR公司真正的負債和資產。

2.ADX會計師事務所

ADX會計師事務所在1913年由挪威移民后裔YS·ADX于芝加哥創立，其專業服務水平在世界范圍內處于領先地位，是世界五大會計師事務所之一，代理著美國超過2300家上市公司的審計業務。1999年1月ADX公布的年營業額超過110億美元，全球共有合伙人約2650人，約400個分布在全球的辦事機構，在全世界84個國家中擁有大約85000的專業人員。ADX多年來被世界主流媒體評價為“最適合工作的公司”，并且在客戶滿意度方面的調查中經常位列榜首。

（二）案例經過

2001年3月5日，一篇題名為《AR股價是否被高估？》的文章被刊登在財富雜志上，對于AR公司上一年度的股價，以及其過快的利潤增長速度提出質疑。“一石激起千層浪”，AR公司有多么火熱，就有多少投資者等待著AR的答復。敏銳的媒體工作者依著這根線索開始對AR公司背后的秘密進行跟蹤，最終得出AR在世界范圍內大肆投資卻收益甚微甚至虧損的事實。在外在壓力下，AR公司承認隱藏負債虛報利潤，在8日宣布，AR公司在1997年至2000年間借用關聯交易，其中有5.52億美元的利潤被虛報，之后AR財務丑聞不斷被曝光，11月28日AR曾經的競爭對手DN公司宣布不會向AR注入20億美元的收購資金，與此同時，AR公司的債信評級被接連下調。

AR公司轉移其資產負債以及其虛構的利潤被人為曝光之后，其股價從八十美元驟降，最后跌至不足每股一美元。損失最為慘重的是投資于AR公司的那些投資者，AR公司在申請破產保護之后，其剩下的資產償還了美國地方的稅款等一系列借款薪資之后，本就是類似豪賭的公司更變成了一副軀殼。所以投資者將更大的矛頭指向了對AR公司進行審計業務的ADX會計師事務所。按照美國法律，投資者可以對為AR公司進行審計業務的ADX會計師事務所提起訴訟。同時在此次事件中，一些大的集團和國家銀行也因此受到了巨大的影響。

在AR財務虛報事件發生之后，ADX會計師事務所銷毀了相關的審計文件與數據記錄，最后AR公司真實的資產負債數據情況無法知曉。ADX銷毀文件，美國地方法院也給予了罰款50萬美元的處罰，ADX在其后5年內也無法從事此類業務。

（三）AR事件的審計獨立性分析

AR公司作為ADX會計師事務所的重要客戶，2000年ADX就獲取了5200多萬美元的會計業務和審計業務的費用。同時，ADX的收入對于AR公司有較大的依賴性，審計質量難以得到保障。作為規模較大的會計師事務所是有選擇的權利的，可以對那些有著嚴重影響審計獨立性行為的公司作出拒絕的表示。此次事件中的會計師事務所雖然有著較大的規模，但業務收入太依賴于對某一個公司的審計服務。那么，一旦會計師事務所為了保證自身的獨立性和在社會公眾中的聲譽，加快對被審單位更換審計人員的頻率，或者終止一部分與該公司的業務，將會導致事務所利益大范圍受損。這也反向印證了會計師事務所與公司之間已然存在較強的經濟關聯，所以兩者長期以來互相選擇進行違反公開透明操作的一種利益謀劃。所以，會計師事務所在開展審計業務時，應當避免這樣的現象發生。例如，在能力范圍之內可以多開展一些審計業務，防止審計業務費用單一的集中化；在對某一公司進行再次審計時，更換審計人員，防止被審計公司管理層與審計人員接觸密切。

嚴重影響ADX對AR公司審計獨立性還有其他因素，例如ADX為AR提供多種服務，提供審計服務的同時也提供咨詢服務，可想而知這兩種業務之間一定會存在某些利益上的聯系或者沖突。這兩種業務的服務費用是2500萬美元和2700萬美元，咨詢業務收入的偏高，導致會計師事務所和公司之間存在著某些密不可分的利益關聯。不可否認的是，在當時經濟全球化與時代高速發展的背景之下，會計師事務所是需要提供多種服務來保障自己的既得利益。但是應該嚴格區分提供多種服務之間的界限，咨詢服務本身就包括了會計師事務所對于公司進行稅務籌劃、發展經營的主觀意見，而審計服務又強調主觀和客觀上的不受干擾，所以兩者難免出現交叉謀劃之處。而由于當時法律法規存在不完善之處，審計失敗的風險很少能夠追究到審計單位和注冊會計師身上，這也為公司董事和審計人員串通籌謀減少了一定的風險。

AR公司的很多前雇員還在ADX中曾擔任高級工作人員，如果一個會計師事務所的審計人員和其他財務人員跳槽到被審公司擔任中高級管理人員，那么很有可能導致事務所曾任職人員有更大的可能性充分了解實質性程序和細節測試等方面的內容，并且更容易提供良好的內部控制表現的證據。無一例外，這其中都牽涉到巨大的利益交換，ADX與AR公司之間形成的牢不可破的密切關系使審計獨立性大大受到影響。

ADX在1997年至2000年的四年里為AR公司的審計報告發表無保留意見，曾經ADX在1997年也指出了某些應調整的事項，AR公司的凈利潤會因此減少大約5000萬美元，在遭到AR公司的拒絕后，ADX選擇了妥協。事件曝光后，ADX為了減輕罪責，銷毀了相關的審計底稿與記錄[6]。ADX不是沒有發現AR集團的舞弊，而是AR丑聞的共謀者，使得大量重要的審計數據缺失。公眾了解到的只是滄海一粟，或許有更多的秘密已經隨歷史化為塵埃。ADX的行為將會計職業道德與規則視于無物，缺乏基本的職業道德素養與法律意識，不僅為自己帶來了刑事處罰，更使得自己付出了毀滅性的代價。

三、結論

轟動世界的AR事件是審計獨立性的前車之鑒。在AR事件之后，人們痛定思痛，意識到審計獨立性的重要性，采取了必要的措施以維護審計獨立性：完善會計師事務所的組織形式；審計業務與非審計業務分離,不相容業務不能由同一家會計師事務所提供；完善會計準則與相關法律法規，避免某些企業利用法規漏洞操縱利潤，并且加強政府部門的監管；提高審計人員的職業道德素養與專業能力，從源頭上杜絕虛假審計的出現。獨立性對于審計有著至關重要的意義，所以要維護好審計獨立性，促進資本市場的健康運轉。