基于公平視角下進一步完善個人所得稅費用扣除研究

●李 勇 李 超 魏亞飛

（作者單位：武漢晴川學院）

2018年6月29日，我國公布了《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》，就提高個人所得稅免征額、部分項目綜合征收、專項附加扣除等一系列修正方案向社會公開征求意見，隨即在2018年8月31日正式通過修正內容。本次修正是我國對個稅免征額所進行的第四次大調整，這既是對黨的十八屆三中全會相關精神的貫徹落實，又是結合我國當前的實際情況，有效降低中低收入群體稅收負擔，增強其消費能力，促進社會公平與經濟發展的具體體現。修正后的個稅對不同收入群體的影響，以及是否更加公平，如何在促進社會公平又兼顧國家財政收入征收效率的前提下，進一步完善個稅費用扣除，是本文探討的主要內容。

一、近年來我國個人所得稅歷次改革情況

自2006年1月1日起，我國個人所得稅費用扣除由原來的800元/月提高到1600元/月，且要求企業全員全額進行納稅申報，這是本世紀以來，我國對個人所得稅免征額進行的首次改革；第二次對個稅免征額的改革，是自2008年3月1日起，將工資薪金所得的免征額提高到2000元/月；歷時三年半后又迎來了第三次改革，也就是2011年9月1日起，將工資薪金所得的免征額提高到3500元/月，并調整了個人所得稅級數與稅率等，這一標準一直沿用至今，已歷時7年多，7年間無論是我國經濟發展水平，還是國內外形勢，都發生了巨大變化。一方面，我國經濟出現中速增長新常態，產業結構加速調整，稅收增長速度放緩，居民收入差距加大，基尼系數持續處于0.46以上的不平衡狀態。另一方面，世界各國面對金融危機的挑戰，以及貧富差距的進一步擴大，紛紛出臺促進公平的稅制改革措施。2017年美國總統特朗普簽署了《減稅與就業法案》，該法案自當地時間2018年1月1日起生效，號稱是美國31年來最大規模的減稅，其中涉及個人所得稅部分的有降低部分稅率、簡化扣除制度、增加扣除額等，這些政策變化在客觀上對我國企業投資、國際收支、金融市場、匯率等都會產生一定沖擊，也倒逼很多發展中國家采取積極的應對措施。

2018年備受各界關注的我國個稅改革的主要修正內容如下：

第一，完善居民個人和非居民個人概念，統一內外標準。本次個稅修正明確：“在中國境內有住所，或者無住所而在一個納稅年度內在中國境內居住滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。”廢除了外籍人員附加費用扣除，終止了這項多年的超國民待遇，統一了內外人員的費用扣除標準。

第二，四類所得綜合征收，每年可扣6萬元生計費。將工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得及特許權使用費所得合并為綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除生計費用6萬元、“三險一金”的專項扣除以及6類專項附加扣除后的余額為計稅依據，適用3%-45%的超額累進稅率，計算繳納個人所得稅。同時，兼顧現行稅法對稿酬所得應納稅額減征30%的規定，修正案對稿酬所得按取得收入的70%計入綜合所得。

第三，優化稅率級距。對于綜合所得，擴大了3%、10%、20%三檔低稅率級距，縮小了25%稅率級距，保持30%、35%、45%三檔稅率的級距不變；并將經營所得最高稅率35%的級距下限從10萬元提高到50萬元。

第四，增加6類專項附加扣除。修正案明確了與納稅人日常生活密切相關的剛性開支，如子女教育支出、繼續教育支出、大病醫療支出、住房貸款利息或住房租金、贍養老人支出等，以專項附加扣除的形式在稅前開支，兼顧不同納稅人負擔的差異性，有利于促進社會公平。

第五，賦予征管機關反避稅權力。針對個人不按獨立交易原則轉讓財產、在境外避稅地避稅、實施不合理商業安排獲取不當稅收利益等行為，賦予稅務機關調整權，需要補稅的應當補稅并依法加收利息。

二、改革后個稅對不同群體的影響

通過個稅修正內容不難看出，我國此次個人所得稅改革，無論是對居民個人和非居民個人概念的完善、費用扣除額度的提高、專項扣除的增加，還是部分稅目的綜合征收等，均旨在提高納稅人收入、增強居民消費能力，如果這些改革能有效落地，則會使我國個人所得稅稅負降低并有效促進稅收公平。

（一）工薪階層減負顯公平

根據國家統計局公布的數據，2017年我國城鎮單位就業人員年平均工資為74318元，而全國城鎮私營單位就業人員年平均工資則為45761元，僅以工資收入按草案6萬元/年的生計費用扣除，則此次改革后全國城鎮私營單位就業人員無稅收負擔；而全國城鎮單位就業人員在減除6萬元的費用、“三險一金”的專項扣除，以及5類專項附加扣除后，稅收負擔也不會太高，由于低稅率級距的擴大，即使繳稅，也適用最低檔稅率，這對于目前個稅的主要承擔者——廣大工薪階層而言，稅負降低是顯而易見的，我國個稅也有望擺脫“工薪稅”的帽子而更顯公平。

（二）部分納稅人稅負不降反升

根據修正后的個稅規定，將工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費這四類收入綜合征收，統一按6萬元/年的費用進行扣除，相對于之前的分類征收模式，即從源泉扣繳個人所得稅而言，不僅較好地兼顧了效率也更顯社會公平。如果不同納稅人年收入總額相同，但收入來源渠道不一，對比改革前后，可能出現稅負不降反升的情況，這是由于將各項應稅收入納入綜合征收后，統一費用扣除，應收盡收，使收入來源豐富的納稅人不能再對每一項所得單獨減除費用。

以納稅人年總收入70800元為例，假設兩種收入構成分別為：一人每月工資3500元，除工資外，每月有勞務報酬所得800元，稿酬所得800元，特許權使用費800元；另一人每月工資5900元，無其他收入來源。將以上兩種收入構成按2018年改革前后的個人所得稅政策分別計算，不考慮“三險一金”、各專項附加扣除及稅收優惠等其他因素。按改革前的稅收政策，工資薪金每月扣除3500元費用；勞務報酬、稿酬、特許權使用費收入，每次收入在4000元以內，可扣800元費用，超過4000元的可扣20%費用，計算結果如表1所示。

表1相同總收入在不同政策下應繳個人所得稅對比表 （單位：元）

計算結果表明：第一，改革前的個人所得稅政策對年總收入相同，但收入來源不同的納稅人所征稅款不一，僅靠工資收入的階層可能多交，這也是我國個稅改革前被部分人認為是“工薪稅”的主要原因；第二，改革后，年總收入相同的納稅人，無論收入來源是否相同，其稅收負擔是一致的，說明本次改革方案更能體現稅收公平；第三，僅靠工資收入來源的工薪階層，新舊政策稅負下降明顯，說明改革對工薪階層有明顯的減負作用；第四，收入來源渠道眾多的階層，改革后由于綜合征收，統一了費用扣除年額度，稅負可能不降反升，也體現了稅收的公平性。

（三）專項附加扣除為不同壓力群體減負

減輕納稅人負擔，除了要考慮不同收入群體的稅負公平之外，也應考慮到不同支出群體，或不同壓力群體的負擔。我國個人所得稅長期以來飽受質疑的原因之一，是對于相同的收入，扣除同樣的費用，使其繳納同樣的稅款，看似公平，實則未考慮納稅人的實際負擔而失公平。

由于各納稅人所負擔的家庭開支情況各不相同，如果僅相同收入扣除相同的稅款，客觀上存在明顯的不合理，也不利于配合我國其他各項國策的實施。假設某納稅人每月工資薪金為5000元，不考慮“五險一金”等其他因素，在改革前每月需繳納個稅45元的前提下，該納稅人的實際稅負可能有以下幾種情形：一是只承擔個人開支，無需其負擔家庭開支；二是夫妻另一方暫無收入，一人需承擔兩人的全部開支；三是夫妻另一方暫無收入，一人需承擔兩人及未成年子女撫養的全部開支；四是需承擔夫妻雙方的開支，同時撫養未成年子女以及贍養父母；第五，需承擔夫妻雙方的開支，同時撫養未成年子女以及贍養父母，且存在父母健康情況不佳等等情形。不難看出，同樣月薪5000元，按改革前的標準均全月收繳45元的個人所得稅，由于未能考慮納稅人所負擔的家庭開支情況，稅收的調節效果是完全不同的，對于第一種情況有一定的調節作用，而對于后幾種情況來說，個稅的征收在某種程度上可能并沒有縮小貧富差距，這既不能體現我國個稅的公平性，也不利于其他國策如全面二孩政策等的實施，更不利于應對我國人口老齡化危機，與個人所得稅的征收目的背道而馳。

改革前的個稅，除了上述提及的未考慮到納稅人所負擔的家庭成員開支外，也沒有充分考慮每個納稅人自己的實際負擔。隨著經濟的發展，社會競爭加劇，人們僅接受在校教育已不能適應瞬息萬變的社會發展，需要隨時充電，更新知識跟上時代，才能適應激烈的職場競爭，適應學習型社會，因此后續教育投資會越來越普遍；房價的不斷飆升帶來了沉重的房貸及利息負擔；每個家庭在不同時期都面臨著子女教育、父母贍養等現實問題，也面臨著壓力倍增的社會環境所帶來的各種疾病威脅。

如果對面臨上述各類不同生活壓力的納稅人采用同樣的費用扣除標準，稅收的公平性、調節作用實難體現，甚至在種種壓力下，民眾的幸福感也會大打折扣，從目前大齡未婚者日益增多、二孩政策放開遇冷等各類社會現象可見生活壓力的影響之大。本次個稅修正雖然還沒有明確可以選擇以家庭為單位進行申報，但已明確了6類專項附加扣除，實際上也是將納稅人所負擔的子女教育、住房利息等家庭開支考慮在內，不論其對納稅人的實際生活到底有多大影響，至少這種改革方向說明考慮到了民眾訴求，更體現稅收的公平性。

（四）取消超國民待遇體現內外公平

長期以來，我國個人所得稅對外籍人士實行附加扣除，改革前我國公民每月扣除費用3500元，而外籍人士可扣除4800元。此次改革統一了納稅人費用扣除標準，取消了外籍人士此前享有的附加扣除，消除了內外納稅不公平的現象，也體現了全球經濟一體化背景下我國經濟與世界接軌、國家日益強盛的發展趨勢。

（五）賦予征管機關征管權力，增強稅負公平

此次個稅修正還有一個亮點，即首次賦予征管機關對納稅人獲取不當稅收利益的調整權，并且規定公安、人民銀行、金融、城鄉住建、教育、衛生、醫療、社保、民政等部門應當協助稅務部門確認納稅人相關信息，這些都有利于稅務機關進一步加強征管，堵塞個人所得稅漏洞，促進社會公平，提高行政公信力。

三、個稅改革需關注的相關問題

雖然本次個稅修正內容切實反映了民眾訴求，也體現了改革的力度與決心，但從稅收的財政職能等方面來看，依然有幾個問題需要關注。

（一）增加費用扣除是否降低財政收入

稅收除了調節經濟的職能之外，首先應具備財政職能，在運用稅收調節經濟與社會財富的分配時，是否會影響其財政職能的實現？從本次個稅修訂政策來看，的確會降低廣大工薪階層的稅負，那是否一定會降低財政收入呢？我國2005年至今歷次個稅改革后的稅收數據顯示，從長期來看，稅收政策修訂對財政收入的降低是有限的，抑或不會降低，如表2所示。

表2我國2005-2017年稅收及漲幅情況表（單位：億元）

我國前三次提高個稅費用扣除的年份分別為2006年、2008年、2011年，通過表中數據不難看出，無論是我國的個人所得稅收入，還是我國的稅收總收入，提高費用扣除減輕納稅人個稅負擔后，稅收收入基本上都是上升的（2012年的個人所得稅收入略有下降，但稅收總收入依然增長），從長期趨勢看更是如此，這種降低稅負不降財政收入的改革充分說明以下幾點：

一是監管能力大幅提升。本次個稅修訂，將工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費四類所得合并征收，前提條件是對以上收入的匯總監管。近年來我國借助信息化技術，不斷提升監管水平與能力，打通各部門之間的壁壘，實現數據共享，并對減輕稅負后財政收入下降的預期給予高度重視，實施有效的征管措施。

二是改革兼顧了公平與效率。稅收的首要職能是財政職能，個稅自然也不例外，在經濟發展與民眾收入逐步提高的時期，進行個稅改革，一方面有效降低稅負，另一方面又不降低財政收入，較好地兼顧了稅收的公平與效率。

三是個稅的改革與國家改革方向趨同。在我國由發展中國家向發達國家過渡的時期，逐漸提高直接稅比重是改革的必然趨勢，從個稅總收入及占財政收入的比重來看，個稅改革與國家改革目標是一致的。

（二）個稅改革是否降低基尼系數

本次個稅修正在諸多方面體現了稅收的公平性，那么通過此次個稅改革，對社會財富進行二次分配，能否有效降低我國的基尼系數？答案是暫時還不能，圖1顯示了1980年我國個稅開征以來至2017年的基尼系數。

圖1 1981-2017年我國的基尼系數

雖然在37年間，我國稅收政策發生了巨大變化，但如今基尼系數仍然在0.4以上，說明稅收政策對基尼系數降低產生的影響并不大，也說明個人所得稅改革對促進社會公平存在局限性。從稅收方面的原因分析，一是我國個人所得稅收入占財政收入的比重小，占GDP的比重低，影響不明顯，對收入的調節作用除了個稅，還需從其他稅種、收入分配體系、社保體系等全方位進行；二是當前的稅收征管存在一定局限性，相當部分收入由于種種原因應收而未收到稅款，尚需較長時間建立完善機制；三是個稅費用扣除的設計初衷是保障人們的基本生活支出，個稅體現的公平在于讓不同能力的納稅人承擔不同的納稅義務，無法從根本上改變低收入者的現實問題，對貧富差距調節作用有限。

（三）資本性所得的改革問題

本次個稅修正，對財產租賃所得、財產轉讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得、其他所得，仍采用分類征稅方式，適用20%的稅率征稅，沒有涉及改革。這類所得多為資本性所得，相對于綜合所得而言，財產租賃、財產轉讓更容易通過市場交易對稅負進行轉嫁，且20%的稅率低于綜合所得的邊際稅率45%。當前財產租賃所得真正繳納個稅的較少，因為“羊毛出在羊身上”，故即使是承租方，因擔心稅負轉嫁提高租金也不會促進出租方納稅，那么這類所得的個稅如何進一步規范還需考慮。

四、進一步完善個稅費用扣除的建議

針對我國個人所得稅的現狀，以及本次改革的情況，從基于公平兼顧效率的角度出發，本文對進一步完善我國個稅各項費用扣除，提出以下幾點建議：

（一）借助信息技術，掌握稅源數據

本次個稅改革，對四類所得實行綜合征收，要想達到預期效果，一個必備的前提就是要精確掌握納稅人的總收入情況，這需要政府部門將信息共享落到實處，在條件成熟的情況下，通過納稅人終身唯一的納稅識別號，使納稅人各種隱性收入透明化，將應收的稅款悉數入庫。只有真正實現各部門納稅人數據信息共享，借助信息化的技術手段，與海關、銀行、工商等多部門實時共享數據，對不同納稅群體分級監管，重點納稅人重點監管，將從前由于信息不暢未納稅的收入數據納入監管，方能逐漸實現稅負公平。全面掌握個稅稅源數據，進一步提高稅收效率，也更能體現個人所得稅的財政職能，這與黨的十八屆三中全會提出的要逐步提高直接稅比重的指導思想也是一致的。而對于收入來源不同的納稅人而言，征管信息化水平越高，各項收入來源信息透明度就會越高，對工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費四類所得實行綜合征收后，從費用扣除來看，更能體現不同收入來源納稅人之間的橫向稅負公平。

（二）與經濟接軌，費用扣除動態調整

本次個稅改革提高了費用扣除，也增加了專項附加扣除，但由于經濟情況瞬息變化，物價指數隨著市場情況不斷變化，通貨膨脹也現實存在，人們的各項支出無一例外受到這些因素影響，但改革卻未能體現這些影響，各項費用扣除未充分考慮物價指數、通貨膨脹等因素，從而進行動態調整；專項扣除未充分考慮納稅人個體及家庭的整體情況，建議建立個稅費用扣除與經濟指數的聯動機制，實現動態費用扣除，使得所降的稅負不被物價吞噬，真正實現中低收入者低稅負、高收入者高稅負，有效促進稅收公平。

（三）健全雙向申報，提高納稅遵從度

隨著人們收入來源的多樣化，收入來源渠道也不再局限于供職單位，而是靈活多變的。雖然國家稅務總局在《關于自然人納稅人識別號有關事項的公告》中明確了自然人納稅人識別號，但在我國目前對現金結算與個人之間的轉賬還不能完全監控的情況下，從源泉上控制尚有一定困難。建議嚴格管理與個人有關的每一項支出，要求支出方無論扣稅與否都必須進行全額申報，并通過稅控系統與自然人納稅申報相比對，健全完善雙向申報制度，從而使個稅納稅人及支付方提高納稅遵從度，促進個稅更加公平。

（四）考慮地區差異，促進稅收更公平

我國地區經濟不僅在中西南北各地差異較大，即使在同一省內，省城與稍偏遠的小城也存在明顯差異，工資水平、物價水平等極不均衡，相同收入的納稅人在不同地區生活，購買力會隨著物價水平高低呈現突出差別，個稅費用扣除應充分考慮地區發展現狀，對經濟發達的沿海地區與偏遠地區、一線城市與其他城市，考慮地區差異的費用扣除政策，使不同地區的納稅人之間橫向公平。

（五）完善申報主體，個人與家庭相結合

本次個稅改革增加的專項附加費用扣除，從子女教育、贍養老人、住房等方面來看，考慮了納稅人不同的家庭支出，但在實際操作過程中略顯繁雜，比如對子女教育，夫妻雙方可分別扣也可一人獨扣；而對于贍養老人，多子女家庭需要充分溝通，在具體扣除方式選定后一個納稅年度內不能變更，這對于很多收入并不十分固定的納稅人而言，如果一年中實際收入較選擇時的預期發生了較大變化，則會導致專項扣除的優惠政策不能發揮減稅作用。如何既能方便納稅人申報，也能實現費用公平扣除，建議讓納稅人擁有選擇權，可選擇以下幾種方式進行納稅申報：第一，分別申報。即家庭成員以各自的納稅人識別號分別申報，也就是現在的申報模式；第二，夫妻共同申報。專項附加扣除中有一些費用是針對夫妻共同的項目，如子女教育、住房租金等，采取夫妻共同申報既簡化了扣除手續，提高了效率，也降低了征管成本，更能體現不同納稅人的實際家庭負擔，促進不同家庭之間的橫向公平。第三，以家庭為單位戶主集中申報。區別于夫妻共同申報的是，這種家庭是中國傳統的大家庭，人口較多，按戶主集中申報，既考慮了老人，也考慮了未成年子女，還能兼顧其他家庭成員。

（六）配合其他國策，發揮協同效應

為了更好地發揮稅收調節作用，個稅改革應與其他各項國策相配合。如與我國全面二孩政策及應對老齡化等人口政策、與企業所得稅及其他稅制政策、與限制大額現金制度等金融政策、與各項房地產政策、與創新創業等政策配合，充分發揮政策協同效應。建議：第一，生育多個小孩加計扣除費用。在全面二孩政策遇冷的背后，反映人們對扶養成本太高、生活壓力太大的擔心，所以很多年輕人不敢輕易生二胎。但孩子意味著一個國家的未來，從國家戰略角度出發低生育率是極為不利的，應從不同政策入手，讓年輕人愿意生小孩，愿意多生小孩，從個稅政策來看，建議對生育多個小孩的家庭加計扣除費用，以減輕家庭養育小孩的負擔。第二，創業者在規定年限內免個稅。在雙創背景下，對符合國家政策鼓勵的創業者，如高新技術領域、科技型小微企業等，規定在創業若干年內免交個人所得稅，以政策支持創新創業發展。第三，與企業所得稅等其他稅政協同。個人所得稅納稅人多為工薪階層，其工資薪金是主要收入來源，通過企業所得稅前扣除的工資薪金與個人納稅申報收入相匹配；在社保改由稅務機關征收后，個人納稅申報收入與社保繳費基數及人員的匹配，能充分發揮稅收協同效應。在此基礎上充分考慮國內、國際經濟形勢變化，既能最大程度助力我國經濟發展，又能彰顯社會公平，有效提升民眾生活幸福感。