我國房產稅改革立法研究及完善建議

邢超超

摘要：改革開放四十年來，我國經濟迅速增長，房地產業更是蓬勃發展，但我國針對房產稅的政策一直停留在上世紀八十年的《房產稅暫行條例》，有關的法律法規并沒有隨著我們經濟形勢的發展變化進行及時的調整，致使相關領域的法律長期落后于經濟發展實踐，對我國的房產稅征收管理造成了很大的負面影響。在上述背景下，本文將從房產稅的歷史演進、房產稅改革立法的現實困境、房產稅的立法目的三個角度分析我國房產稅，同時借鑒域外國家的歷史經驗，為房產稅立法改革提出完善建議。

關鍵詞：房產稅法 立法目的 房產稅改革

一、房產稅的歷史沿革

第一個階段：1986年至2010年，該階段主要以1985年由全國人大授權，國務院于1986年頒布的《房產稅暫行條例》為標志，該條例規定了包括個人所有非營業用的房產在內的五類免稅免征房產稅的情形，同時規定了除納稅區域、納稅義務人、稅率、征收管理等方面由國務院統一確定外，而關于計稅依據、減免稅、納稅期限等稅收要素方面則授權給省級政府，省級政府在房產稅上具有很大的自由裁量權。該條例從制定之初起就受到了立法上責難，主要體現在兩方面，一方面，從橫向授權角度來看，該授權過于空洞寬泛，不符合《立法法》的規定;而另一方面，從縱向授權角度來看，國務院存在違法轉授權的行為。

第二個階段：2010年至2013年，2010年左右，我國房價持續上漲，并且經過九十年代住房制度改革后，原先以城鎮福利房為主的制定的房產稅已經明顯不合時宜。從新形勢出發，我國開始在重慶和上海兩地開始試點推行房產稅改革，在宏調角度調控房價，抑制房價快速上漲勢頭的同時，為地方增加更多的稅收收入，彌補核心內容是取消個人所有非營業用的房產的免稅待遇，對個人自住房的保有環節開征房產稅。

第三個階段：2013年至今，2013年黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“加快房地產稅立法并適時推進改革”，房產稅改革正式被提上議事日程，房地產稅主要是不僅是對房產征稅，也對地產征稅，二者都是未來房地產稅的征稅對象。在實現依法治國大背景下，如何保證房產稅改革既合理又合法成為擺在我們面前的一個難題。

二、房產稅改革立法的現實困境

隨著房產稅改革問題研究的深入，關于房產稅改革立法的過程中存在的問題逐漸顯現，主要體現在三個方面：

一是土地公有制下征收房產稅的困境，我國的土地為公有，個人不享有土地所有權[1]，所以就存在一種聲音認為，既然土地不是私有，那么就不存在征收房產稅的制度基礎，所以就不應該征收房產稅，其實這種認識是錯誤的。我們將從兩個角度來論證這個觀點的不合理性：一方面，從《物權法》角度來分析，房屋所有者對房屋下邊所附著的土地具有建設用地使用權，該權利是包括占有、使用、收益在內的一系列權能。并且這種權利是一種排他性的權利，在未來可以獲得收益，符合征稅的法理基礎。所以從這個角度來說對公有制土地進行征稅實則是不存在任何障礙的。另一方面，從域外的實踐經驗來看，土地私有制不是征收房產稅的必要條件，換句話說，也就是在土地公有制的前提下征收房產稅也是符合國際潮流的。英國作為資本主義國家的典型代表，其土地也并非全部為私有，包括三個層次土地公有形式，分別是中央政府層面的公有土地，地方政府層面的公有土地以及公共團體層面的公有土地。這些土地在進行合法合規交易后，獲得土地使用權，同樣是需要交房產稅。新加坡則是將國有土地通過招標、拍賣、有價劃拔和臨時出租等方式，將一定年限的土地使用權出售給使用者，之后不管是國有還是私有土地都要征收房產稅。與我國最相似的是我國香港地區，土地屬于公有制，交易者在取得土地使用權后在房產持有環節依然要繳納房產稅。

二是房產稅征收所面臨的重復征稅的困境，針對房產稅的征收部分人認為，在土地的出讓環節，國家已經收取了土地出讓金，如果再征收房產稅則屬于重復征稅。這種認識的錯誤之處在于混淆了土地出讓金與房產稅的性質。重復征稅是指對于同一對象多次征收性質相同的稅收。在這里，我們首先要明確的一點就是土地出讓金不屬于稅的一種，從性質上來說屬于租，是國家作為土地所有者在出讓土地使用權時所獲得的收益。而房產稅作為一種稅是國家為了履行提供公共服務的職能，憑借其政治權力無償取得收入的一種形式。二者在性質上是不相同的。所以從法理角度來看并不屬于重復征稅的情形。

三是是否對小產權房進行征稅以及征稅是否承認其合法性的問題。小產權房主要指兩類：其一是經過國家相關政府部門的土地、規劃、建設環節審批，建設在農村集體建設用地上的城中村改造房;其二是未經過任何國家相關部門和環節審批，建設在租用土地或非法侵占的土地上的房屋。根據實質課稅理論，征稅對象合法與否并不影響對其征稅，即使是非法獲得，也應當征稅。所以雖然小產權房具有違法性，但是并不影響對其征稅。從稅收債權債務理論來分析，結果也是一樣。是否納稅在納稅對象符合納稅構成要件時即已經確定，而合法性并不屬于納稅構成要件。因此，即使是具有非法性的小產權房，同樣也需要征房產稅。那么針對征收房產稅是否就相當于承認小產權的合法性這一問題，從稅收中性角度來看，征稅對象那納稅時是中性的，至于其合法性不是有稅法來決定的，而是由民法等其他法律來確定，所以，即使對其征稅也不能認為是承認其合法性。同時，在對小產權房征稅的過程中，另外一些問題也不容忽視，例如其缺乏登記信息、主體不清晰等，都不利于對其進行統一征管。

三、房產稅立法目的

關于房產稅的立法目的學界主要有三觀點：第一，宏觀調控，穩定房價;第二，通過房產稅的征收來調節收入分配，促進社會公平;第三，完善稅收體系，為地方稅收提供穩定的來源。我們將對這三種主要觀點進行探討，以明確我國房產稅的立法目的。

一是希望借助房產稅來進行宏觀調控來穩定房價，不可否認，稅收確實具有調節經濟活動的功能，但房產稅作為一種財產稅，其本質更在于公共財產性，宏觀調控需要針對當前的經濟狀況進行及時靈活的運用調控手段，來達到調控目的，而房產稅作為一種稅收，它更重要的在于稅收的穩定定，從這一點來看它本身的特性與宏觀調控的要求是相矛盾的，從另一個角度看，造成我國當前房價上漲因素很多，主要包括城市化的發展、人口因素、貨幣供應量以及投資渠道單一等，造成我國的房價缺乏彈性，即使征收房產稅可能對購房者的心理由一定影響，但是在這種剛性需求之下，消費者寧愿承受這部分房產稅帶來的壓力，依然會買房。所以從整體來看，顯然房產稅的征收并不有效的控制房價，至少在現階段這個目標不是很現實。[2]

二是通過房產稅的征收來實現調節收入分配，促進社會公平正義的目的。這個目的的設立主要是從房產稅本身的特點出發的，我國的稅收主要是以間接稅為主，這對經濟增長具有很重要的作用，但是不能有效的防止貧富差距的擴大，而房產稅作為直接稅卻可以很好地彌補這一缺陷，房產稅具有稅基不易流動，稅負難以轉嫁等優點，通過征收房產稅對調劑收入分配，促進社會公平具有十分重要的現實意義。同時我們也要認識到，要促進房產稅實現這一目的，需要一系列科學完善的配套措施，包括房產稅的征稅范圍、稅率的設定、免稅情形等等。

三是完善稅收體系，為地方稅提供穩定的收入來源。從必要性角度來分析，自2016年全面實施營改增之后，原來作為地方政府主要收入來源的營業稅被取消，地方收入減少，出現了地方政府事權與財權不匹配的情況，在這種背景下，繼續培育一種稅種來彌補營業稅取消后地方財政收入的不足，做到事權與財權相匹配。從可行性的角度來看，首先將房產稅作為地方主體稅種來培育符合世界潮流，美國的房產稅占地方稅收收入的比例為29%，英國為33%，加拿大更高達53.3%，從這一比例來看，房產稅確實有作為地方稅種的潛力;其次，從房產稅本身屬性來看，房產稅具有稅基大的特點，主要在保有階段征稅，具有永續性的特征，再有就是房產屬于不動產，不具有流動性，同時在不動產登記逐漸完善的情況下，征管也相對便捷;最后，房產稅作為直接稅，根據受益原則，房產稅有地方政府征收，直接用于地方支出，相比中央稅而言，受益性更明顯，更容易得到人們的支持。

根據上邊的分析，我們可以看出，相比調控房價的目的而言，促進收入分配公平和為地方政府提供穩定收入來源顯得更加必要和具有現實可行性。

四、國外經驗借鑒

我國的稅制改革長期以來借鑒外國經驗，尤其以日本為主，通過對國家經驗的借鑒可以使我們在改革的過程中少走歪路，同樣，作為房產稅，國外的立法經驗同樣有許多值得我們借鑒的地方，本文將主要對美國、德國和韓國的房產稅立法進行分析，行為對我國的房產稅改革立法有所借鑒。

（一）美國房產稅法

從美國房產稅的發展歷程來看主要具有以下特點：一是美國房產稅是美國地方政府稅收的主要來源，美國將這部分稅收收入主要用于提供公共服務，所以美國房產稅的收入直接影響了地方政府提供公共服務的質量和水平;二是美國房產稅的征收額度取決于房屋評估價格和稅率水平，而房屋的評估價格是不斷波動變化的;三是美國房產稅的免稅制度，這個制度是使美國房產稅受到的抵制逐漸減小主要原因，也是美國房產稅最具特色的部分。主要針對以下情形進行減稅：根據納稅人特征進行減免稅，例如絕大多數州對老年人的稅收減免;根據納稅人的特殊行為進行減免稅，例如安裝環保設施;根據家庭收入進行減免稅等。

（二）德國房產稅

德國房產稅的主要特點體現在;第一，設置簡單，并且有法律明文規定。第二，主要針對購置、保有、租賃、銷售等環節環節征稅，稅負相對較重，持有環節相對稅負較輕。這樣做的目的在于抑制投機者炒房帶來的房價不合理。德國房產稅率由《房產稅法》統一確定為3.5%，而若房屋出租，則需要交納租金的20%–49%。第三，為合作建房、自建房等行為提供了稅收減免的優惠。[3]

（三）韓國房產稅

韓國的房產稅主要可以分為兩個階段，2005年以前為一個階段，該階段的房產稅主要有三個部分組成：土地過多保有稅、針對空閑土地征收的綜合土地稅以及針對住宅征收的財產稅。2005年之后為第二個階段，2005年韓國政府進行

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了《地方稅法》改革，將之前的財產稅與綜合土地稅進行了合并，形成了新財產稅，將二者進行合并的主要目的是為了調控房價，促進收入分配公平，同時為地方政府創造稅收來源。韓國不動產稅制在稅率方面區分別墅和普通住宅，對別墅征稅高于普通住房，通過這樣的稅率安排可以起到調節收入分配的功能。

五、房產稅立法建議

（一）完善征稅范圍

從滬渝兩地房產稅征收試點來看，主要都是對增量房進行增稅，一方面，這樣做不符合稅收公平原則，如果一個人在征收房產稅前已經有好幾十套房而不需要交稅，而另一個人在征收房產稅后剛買了第二套房就需要征收，這樣的做法顯然不符合稅收公平原則，同樣也不利于促進收入分配的公平的實現。另一方面，從現實來看，存量房才是房產的主體，只有將存量房納入征稅范圍，才能更好的促進社會公平，同時更好的補充地方稅收。其次，滬瑜兩地的試點都為將農村住房納入房產稅征收范圍，經過幾十年的發展，我國很多農村地區生活水平已經和城市相當，當然也存在一些不是很發達的地區，真對這些地區可以進行稅收減免等優惠，照顧到地區差異。對城鄉統一征稅有利于實現城鄉一體化稅率。[4]

（二）選擇合理的計稅依據

當前國際上通行的做法主要有兩種，從價計征和從量計征，從價計征與從量計征相比的優勢就在于將征稅的多少與房屋的價值進行掛鉤，避免從價計征純在稅收彈性小，不能及時的適應經濟發展的變化，過于死板。我國的房產稅要以市場評估價值為定價依據[5]，市場評估價值能夠及時適應房價變動，保證稅收穩定和公平。重慶和上海兩地的房產稅征收試點以房產交易價格作為計稅依據，這樣的做法缺陷在于，一旦房子完成交易，計稅價格即確定，而不同時間房產交易的價格會有很大的變動，這樣的價格經過多年之后就存在不公平的情形。所以建立以市場評估價值作為計稅依據能夠很好地保證稅收公平。與此種計稅依據相配套的措施就是建立房產評估制度，將房產評估的主體要求、評估計算方式等通過立法的形式予以確定。

（三）設置合理的稅率

在稅率的設置方面，第一，設置差別稅率，對于不同的主體使用不同的稅率，例如對于持有房屋兩套及其以上的主體實行高稅率，對于只有一套住房或自建房等主體實行低稅率，促進收入分配公平。第二，設置合理的減免稅優惠，可以借鑒美國的經驗，對具有不同特征的納稅主體予以減免稅，例如對殘疾人、老年人、低收入家庭等予以一定的減免稅政策。第三，合理的提高稅率，過低的稅率不足以抑制炒房者進行投機。并且過低的稅率對于地方主體稅種的培育也不具有太大的作用，同時，房產稅征收工作量大，相對復雜，通過提高稅率，可以激發地方政府的積極性，確保房產稅的征管。

參考文獻：

[1]劉劍文.房產稅改革正當性的五維建構[J].法學研究，2014.

[2][J].稅務與經濟，2017.

[3]張學博.中國房產稅改革立法的歷史考察[J].上海財經大學學報，2018.

[4]龐家馨.量能課稅原則下我國房產稅立法的完善[J].法治與社會，2018.

[5]田春曉，吳強.我國房產稅政策改革問題及對策探析[J].中國集體經濟，2018.

（作者單位：山西財經大學法學院）