內部控制基本理論研究

高錦萍 梁曦月

摘要：內部控制是一種規范企業的日常經營管理活動，實現企業經營效率提升的同時，對企業管理戰略體制起到促進作用，是現代企業必不可少的管理體制。設計合理且運行有效的內部控制能在一定程度上幫助管理層防止、發現并糾正企業存在的重大錯報。在《企業內部控制基本規范》的指導下，融入相關配套指引內容，闡述內部控制的基本概念，梳理內部控制相關理論研究，并建立內部控制評價提出相應建議，具有重要的意義。

關鍵詞：內部控制;基本概念;相關理論;內部控制評價

中圖分類號：F270文獻標識碼：A文章編號：1008-4428（2019）01-0001-03

一、 引言

內部控制現已成為企業管理中必不可少的程序和手段，貫穿企業全部發展階段發揮著重要的作用。在企業經營發展過程中建立完善的內部控制制度的重要性也引起了國家和政府的重視，因此保監會、銀監會、審計署、證監會和財政部等于2008年5月聯合出臺《企業內部控制基本規范》，之后于2010年4月，五部門再次聯合出臺《企業內部控制配套指引》，以上兩個文件發布的目的在于對企業內部控制的形成和增強進行引導，強化管理企業和經營企業的能力，使企業在面對風險的情況下具備一定防范能力，對于企業實現可持續發展而言具有極大益處，對于社會公眾利益和社會主義市場經濟秩序能夠起到良好的維護作用，體現了我國對建立科學的內部控制制度的重視，內部控制制度逐漸走向規范化。在學術界，我國學者也對內部控制及有關理論進行了深入研究，取得了一系列的研究成果。

二、 內部控制基本概念

（一）內部控制目標

內部控制屬于公司的董事會、管理層及其他人士建立于企業內部的部分運行規則。《企業內部控制基本規范》針對建立企業內部控制體系明確提出相關要求，相關內容包括五個方面，確保企業能夠制定合理的發展戰略、提升企業經營效率和效益、保證企業經營管理過程中符合相關法律法規、保證企業經營過程中的資產安全、保證企業經營過程中財務報告的真實性和完整性，以及其他相關信息的真實性和完整性。

（二）內部控制要素

《企業內部控制基本規范》在制定過程中對COSO委員會發表的內部控制整合報告等國際組織內部控制結構進行了參考，結合我國社會實際情況，明確指出企業內部建立并實施內部控制的要素共有五個，分別是內部監督、信息與溝通、控制活動、風險評估和內部環境。

（三）內部控制指引

與《企業內部控制基本規范》配套的企業內部控制指引，相關文件包括《企業內部控制審計指引》《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制應用指引》。

《企業內部控制應用指引》作為針對企業內部控制做出的補充和完善，堅持以企業內部控制“五要素”和企業內部控制原則為基礎，對企業內部控制規范體系和配套指引起到主導作用。對于企業內部采取多種手段控制18項主要業務，包括信息系統、內部信息傳遞、合同管理、全面預算、財務報告、外包業務、業務擔保、項目工程、研發工作、企業資產、原料采購、資金獲得、企業文化、社會責任、人力資源、發展戰略和組織架構等，同時提出的應用指引具有可參考性，能夠將相關標準用于內部控制體系的評價工作，提供給企業內外的審核人員。

《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》能夠作為指引文件作用于企業內部控制，以企業內部控制為基礎的“五要素”和企業內部控制原則，能夠檢驗企業對于《應用指引》與《基本規范》的貫徹效果和口碑評價?！镀髽I內部控制評價指引》能夠全面評價企業內部控制實施是否取得成效。《企業內部控制審計指引》能夠實現有效指引企業內部控制的設計與實施，尤其是涉及企業財務報告相關內容，悉數提供給會計師事物所用于特定基準日進行審核。

三、 內部控制相關理論研究

（一）內部控制與公司治理

我國《企業內部控制基本規范》關于“五要素”中的內部環境要素，要求企業內部實現規范管理體系和討論制度，將監督、執行和決策等流程的職權進行確立，實現有效的規則制約和科學調度。董事會具備建立健全內部控制的權力并對其加以實施;監事會具備的權力包括對董事會進行監督等;經理層對企業內部控制的日常運轉負責;審計會員會對企業內部控制進行審查，對企業內部控制的實施效果與自我評價進行監督，對企業內部控制必需的相關審計工作進行內部協調和方案部署等?！镀髽I內部控制基本規范》包含的上述內容切實關系到公司治理與企業內部控制。下文列舉了國內專家學者對于企業內部控制與公司治理提出的一些理論研究。

白華（2012）提出內部控制不是制度，而是職能，是管理職能中的控制職能。鄧立等人（2009）認為內部控制與公司治理都是與企業管理和內部體系架構共同發展，歷史上企業內部體系架構較為簡潔的階段，企業管理與內部控制幾乎不存在任何關聯，企業內部控制僅限于控制并監督作業層活動，隨著時代發展和進步，企業經營權逐漸從所有權中剝離，企業管理當中涉及公司治理的內容日益顯示出關鍵作用，企業內部控制涉及的范圍不斷擴張，企業進行內部控制所需體系愈加煩瑣，與企業管理相融合。楊雄勝（2005）提出，企業內部控制研究工作的定位欲要實現突破性進步和發展，需要結合企業治理的豐富理論經驗，同時對控制口徑進行管理方能實現，進而在企業內部控制方面形成有效指導，總結出有價值的理論內容。假如不能形成有效的企業內部控制體系，公司治理也就無從談起，企業通過建立有效的內部控制完成公司治理工作。隨著企業不斷發展，企業內部的公司治理相關規定和制度越來越完善，企業內部控制相關內容逐漸顯示出多樣化表現，企業制度環境與內部管理監控系統之間的關系在于公司治理機制與企業內部控制框架二者之間的關聯（閻達五，2001）。內部控制與公司治理是你中有我、我中有你的相互包含關系（李連華，2005）。程新生（2004）認為公司治理是源頭內部控制是中間機制，實現公司治理目標和經營管理目標，需要借助內部控制。方紅星等（2013）研究成果顯示，企業內部實現有效的內部控制和公司治理能夠對上市公司投資決策的低效部分產生抑制效果，上市公司內部的公司治理能夠對出于意愿的投資決策低效部分進行很好的抑制，上市公司企業內部控制能夠對基于操作屬性并且不以效率為目的投資行為產生明顯抑制效果，上市公司的企業內部控制和公司治理分工明確，對上市公司投資決策的低效部分產生顯著抑制后果。干勝道等人（2014）研究發現，管理層權力結構是公司內部治理機制的核心要素之一，合理配置管理層權力有利于提高公司內部控制的有效性，進而抑制過度投資，面對企業管理層擁有絕大多數權力的狀況，企業內部控制無法有效抑制過度投資的行為和現象。陳霞（2015）研究表明，企業價值、企業成長與公司治理三者之間的關聯取決于企業內部控制效果，換言之，企業內部控制效果越明顯，會增大公司治理水平作用發揮的積極影響。郭澤光（2015）研究發現，國內當前企業內部控制處于較低水平，企業內部控制無法實現治理債務融資的效果。

（二）內部控制與風險管理

國資委曾于2006年出臺《中央企業全面風險管理指引》，文件對于企業風險的概念做出了明確闡釋：未來的不確定性對企業實現其經營目標的影響。這個定義表明，企業戰略能夠對企業風險產生影響;風險代表著未來可能會出現的情形，并不僅僅是可能性最高的選項;企業風險兼具主觀性與客觀性;風險出現的同時必然潛伏著機遇。企業風險管理逐漸從傳統風險管理演變為全面風險管理，全面風險管理是企業系統的、有重點的、持續的行為，緊密聯系企業戰略，來尋求風險優化措施。在內部控制和風險管理的關系方面，內部控制解決的是常規性風險，風險管理解決的是非常規性風險，二者缺一不可（周放生，2009）。方紅星等人（2015）研究發現，內部控制質量高，會使得特質風險水平和系統風險水平降低，揭示了內部控制在風險管理方面發揮作用的內在機理。

目前對于二者的關系基本上有三種觀點：①風險管理包含內部控制。這一點在COSO的報告中可以體現，COSO對于風險管理的觀點是相關要素共分為八項，分別是：內部環境、目標設定、事件識別、風險評估、風險對策、控制活動、信息與溝通、監督。企業內部控制的構成要素包括五點，分別是監督、信息與溝通、活動控制、風險評估和控制環境等。由此可知，風險險管理框架包含內部控制框架（朱榮恩等人，2003）;②風險管理屬于企業內部控制的一部分。1995年發布的CICI，即加拿大報告持有的觀點是，組織機構內部實現目標所需諸多元素的合集即為“控制”，控制的重點要素包括對風險的管理和評估等，在抓住機會和管理風險時，也正在實施控制;③內部控制就是風險管理。即在本質上內部控制等于風險管理（陳關亭等人，2013）。白華（2012）認為內部控制與風險管理涵義相同。李維安（2013）的觀點是，控制風險根據語義的不同共包含兩種表達方式，分別是風險管理和內部控制，二者就本質而言屬于同一內容，都能夠在企業經營過程中實現戰略目標，通過合理的方式保證企業經營管理過程中的財務報告信息的真實性和完整性，保證企業資產處于安全狀態，保證企業經營過程符合法律法規相關要求。

（三）內部控制、公司治理與風險管理的整合

謝志華（2007）提出，企業經營管理過程中存在風險，因此風險管理、公司治理和企業內部控制等概念應運而生，為了實現對企業經營風險進行把控，應該將其整合為一種統一的規范，對風險進行控制類似于企業內部控制的目的，為了保證企業信息的真實性和企業財產的安全性，同時實現企業經營效率的提升，保證企業經營管理符合法律法規的相關要求。白華（2012）的觀點是，內部控制、公司治理與風險管理三者彼此之間并不存在從屬關系，企業內部控制、公司治理和風險管理具有內在一致性，可以統一于一套企業管理制度之中。同樣，2013年，李維安等人的觀點是，企業內部控制包括公司內部治理，風險管理和內部控制都是風險控制的同義語，我國政府監管部門應該將已經存在的、性質相同的規范整合成一種統一的規范。

四、 內部控制評價

（一）基本概念

企業董事會或相關管理層對于企業內部控制是否取得成效進行討論、評估、得出結論并且生成相應的報告文件，此過程即為企業內部控制評價。企業內部控制工作的重要組成部分包括企業內部評價。按照《企業內部控制評價指引》的相關要求，內部控制評價應當遵循：客觀性、重要性和全面性等三個原則，以企業內部控制“五要素”為中心，評價企業內部控制是否取得成效。一般而言，企業內部控制評價流程包含評價方案的設計、評價小組的成立、評價工作的測試與執行、企業內部控制缺陷的認定、相關評價結論的整理和評價結果報告文件的編寫等。

（二）基本流程

首先應當對企業內部控制評價方案進行設計，相關工作的組織實施可以交由專職部門或審計機構負責，換言之，企業內部設立專職部門負責對企業內部控制執行結果和取得的成效是否理想進行評估，專職部門根據企業內部控制監督活動實際情況和工作要求，對評價方案進行設計，對費用預算、進度規劃、人員調度、工作目標和評價范圍等內容進行明確劃分，并將評價方案報送董事會審批，審批通過后再行實施。完成企業內部評價部門的設立之后，還應當組建專職負責評價工作的小組，直接向企業內部控制評價部門負責，進行工作匯報，執行企業內部控制評價工作的具體任務，相關工作在企業內部存在專職負責評價工作部門的情況下同樣交由相關部門負責。企業內部控制工作正式實施之前，評價小組應當對企業經營管理風險、企業經營管理業務流程和企業組織架構各方面基本信息等內容進行更全面的了解。公司層面基本情況包括經營業務范圍、企業文化、發展戰略、組織結構、人力資源等內部環境及內部控制中五個要素的控制情況。評價小組能夠采取多種方法開展評價工作，包括比較分析、抽樣檢查、實地查驗、穿行測試、專題研討、問卷調研和個別訪談等，將評價企業內部控制是否取得成效的證據進行完整收集，根據相關規定完成評價結論和工作底稿的填寫和記錄，一旦察覺企業內部控制存在不足之處，應當第一時間向企業管理層匯報，對所發現的情況進行核實并記錄。從本質上來講，企業內部控制存在的不足之處包括運行缺陷和設計缺陷。從不足之處嚴重與否方面而言，主要包括一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷等。需要向企業經理層、監事會和董事會提交評價報告的為重要缺陷和重大缺陷，獲得董事會等管理層審批通過之后，評價小組或專職部門應當對內部控制缺陷進行匯總分析，并且對相關缺陷內容進行再次核驗，綜合分析缺陷影響程度、缺陷表現形式和缺陷成因等內容，并且通過討論總結出參考意見，重大缺陷應當由董事會予以最終認定。每年12月31日應當作為當年度企業內部控制評價報告基準日，同時在4個工作日內完成評價報告的報送工作，董事會等管理層應當對評價報告的真實性和有效性負責。

企業各層級的經營管理目標源于企業內部控制提供的合理保證（陳漢文等人，2008），因此內部控制有效性的評價對于企業的經營與發展至關重要。《內部控制評價指引》當中包含的相關規定內容和要求顯示，企業內部控制評價直接影響到企業風險管理和公司治理，所以應當結合企業風險管理與公司治理來建立具有顯著效果的企業內部控制評價體系。

五、 結論及建議

通過《企業內部控制基本規范》的部分內容與涉及的部分配套指引了解了內部控制的基本概念，在此過程中對企業內部控制理論和據此開展的研究所得成果進行梳理，深入分析，根據《內部控制評價指引》當中包含的涉及企業內部控制評價工作相關規定和要求，能夠得知企業風險管理、企業公司治理和企業內部控制三者之間存在密切關聯，內部控制評價流程也與公司治理和風險管理緊密相連。

由此對內部控制評價工作提出以下建議：①有效的內部控制評價體系必須與公司治理和風險管理相結合而建立;②內部控制評價工作過程要與公司治理和風險管理緊密結合。只有這樣，有關內部控制有效性的評價才能對企業的經營發展起到有效的監督作用，方能實現企業經營管理過程中既定的目標，包括完成企業發展戰略的制定、實現企業經營效率的提升、保證企業經營財務報告的真實性和完整性、保證企業經營管理資產的安全性、保證企業的經營管理符合相關法律法規的要求。

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